Nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności

Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 23 stycznia 2014 r. ?(I SA/Po 572/13).

Spółka świadczy dla kontrahentów usługi polegające na organizacji i obsłudze programów lojalnościowych. Uczestnicy programu otrzymują punkty za zakupy dokonywane w punktach sprzedaży kontrahenta, których odpowiednia liczba uprawnia do odebrania nabytych wcześniej przez spółkę nagród rzeczowych. Na podstawie uzyskanych punktów firma nieodpłatnie przekazuje te nagrody uczestnikom, a ponadto świadczy wiele czynności związanych z obsługą programu lojalnościowego.

Spółka zwróciła się z wnioskiem ?o wydanie interpretacji indywidualnej, ?w którym spytała, czy dla celów VAT opisaną powyżej usługę należy uznać za jedno świadczenie i w konsekwencji zastosować do całości tego świadczenia jedną stawkę VAT. Zdaniem spółki wskazana usługa jest usługą kompleksową, ?a wydanie nagród następuje w ramach jej świadczenia i nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu. Spółka powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE), ?w którym stwierdzono, że kluczowe znaczenie dla oceny kompleksowości ma ekonomiczny punkt widzenia oraz jego ocena z perspektywy nabywcy. Jeśli ?z tych kryteriów wynika, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem, to wszystkie czynności wchodzące w zakres tego świadczenia są częścią jednej, niepodzielnej transakcji.

Organ podatkowy nie zgodził się z tym stanowiskiem. Uznał on, że czynności podejmowanych w związku z organizacją i obsługą programów lojalnościowych nie można uznać za jedno świadczenie. ?W ocenie organu przekazanie nagród uczestnikom programów lojalnościowych jest odrębną czynnością opodatkowaną – dostawą towarów.

Sąd uznał stanowisko organu za nieprawidłowe. Stwierdził, że interpretacja narusza art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definiujący pojęcie świadczenia usług. W ocenie sądu w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z usługą kompleksową według powołanych przez spółkę kryteriów sformułowanych ?w orzecznictwie TSUE.

—Maciej Wiśniewski współpracownik Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Sylwia ?Adamczyk doradca podatkowy, starsza konsultantka ?w Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o. ?(biuro w Warszawie)

Kwestia kompleksowości (złożoności) świadczeń od dłuższego czasu wywołuje duże problemy interpretacyjne. Wskazówki, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi, można znaleźć ?w wyrokach TSUE, który wielokrotnie odnosił się do tej kwestii.

Z rozstrzygnięć TSUE wynika, że ze świadczeniem kompleksowym będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego/świadczeń pomocniczych, tzn. takich, które umożliwiają skorzystanie albo lepsze skorzystanie ze świadczenia podstawowego bądź też są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości ?z punktu widzenia nabywcy (tj. nie będzie to podział w sposób sztuczny), wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależne świadczenia odrębnie podlegające opodatkowaniu.

Inaczej mówiąc, jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), wówczas dla celów opodatkowania VAT nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności (tak TSUE m.in. w sprawach: C-349/96 Card Protection Plan Ltd., C-41/04 Levob Verzekeringen, C-111/05 Aktiebolaget NN).

Biorąc pod uwagę powyższe wskazówki, rozstrzygnięcie WSA w Poznaniu zasługuje ?na aprobatę. Nie ulega bowiem wątpliwości, że usługa marketingowa polegająca na organizacji i obsłudze programu lojalnościowego, w ramach której dochodzi do nieodpłatnego przekazania nagród dla uczestników programu, ma charakter złożony ?i kompleksowy. Celem tej usługi jest zwiększenie poziomu sprzedaży i konkurencyjności ?na rynku. Aby cel ten doszedł do skutku, muszą być spełnione wszystkie świadczenia wchodzące w skład usługi marketingowej. Realizacja pojedynczych elementów tej usługi nie doprowadzi do pożądanego skutku i nie pozwoli na zrealizowanie określonych celów gospodarczych.

W świetle powyższego, zarówno z ekonomicznego punktu widzenia, jak i z perspektywy nabywcy, wynika, że mamy do czynienia ?z jednym świadczeniem, w którego zakres wchodzą różne czynności. Natomiast rozdzielenie tych czynności spowodowałoby sztuczne rozdzielenie jednego świadczenia.

Należy wskazać, że linia orzecznicza polskich sądów administracyjnych w zakresie traktowania usług marketingowych jako świadczeń kompleksowych nie jest jednolita. Wynika to w szczególności z tego, że część składów orzekających bierze pod uwagę niekorzystny dla podatników wyrok TSUE ?w połączonych sprawach C-53/09 i C-55/09 ?Baxi and Loyalty Management, w którym Trybunał uznał, że na gruncie prawa wspólnotowego przekazanie konsumentom nagród i prezentów w ramach programów lojalnościowych należy uznać za dostawę towarów, a nie świadczenie usług.