Które wydatki na fuzję są kosztami uzyskania przychodu

Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2014 r. ?(II FSK 210/12).

Spółka prowadząca działalność ?w zakresie wytwarzania energii podjęła decyzję o konsolidacji. Proces przejęcia będzie się wiązał ?z wieloma wydatkami, które musi ponieść spółka. Są to np. wydatki na doradztwo biznesowe i prawne, na analizy finansowe, a także na opłaty notarialne i skarbowe. W związku ?z tym spółka zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem, czy takie wydatki będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Jej zdaniem tak, ponieważ ustawodawca nie wymienia ich w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT określającym negatywny katalog kosztów. Co istotne, w ocenie spółki, art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT nie ma w tej sprawie zastosowania, ponieważ koncentracja kapitału była jedynie skutkiem ubocznym, a nie celem fuzji.

Organ podatkowy nie zgodził się ?z tym stanowiskiem. Uznał, że skoro w wyniku konsolidacji cały majątek spółki przejmowanej zostanie przeniesiony na spółkę przejmującą, to dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego. Wydatki poniesione na ten cel nie będą mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. Na tę interpretację spółka wniosła skargę, w wyniku której WSA w wyroku z 12 października 2011 roku (I Sa/Łd 1097/11) uchylił interpretację organu, zgadzając się ?z jego stanowiskiem jedynie częściowo: wydatki bezpośrednio powiązane i warunkujące podwyższenie kapitału, np. opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Z kolei inne wydatki – na doradztwo i pomoc prawną – można uznać za koszty pośrednie. Zarówno spółka, jak i organ wniosły skargę kasacyjną.

NSA oddalił obie skargi, zgadzając się ze stanowiskiem WSA. Stwierdził, że jedynie takie wydatki, które mogą być zakwalifikowane wyłącznie, lub także, jako wydatki na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, są kosztami pośrednimi.

—Amelia Sawerska, współpracowniczka ?Zespołu Zarządzania ?Wiedzą Podatkową firmy Deloitte

Anna ?Zając, konsultantka ?w Deloitte ?Doradztwo Podatkowe ?sp. z o.o. ?(biuro w Łodzi)

Następstwem procesu połączenia spółek jest w większości przypadków podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej. W związku z tym odmówienie spółce prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z połączeniem tylko dlatego, że kapitał zakładowy jednego ?z uczestników fuzji został podwyższony, wydaje się nieuzasadnione.

Niemniej jednak komentowany wyrok NSA wpisuje się w aktualną linię interpretacyjną i orzeczniczą, zgodnie ?z którą możliwość zaliczenia wydatków (powstających w związku z procesem fuzji) do kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od tego, czy połączeniu spółek towarzyszy podwyższenie kapitału zakładowego.

Organy podatkowe uważają, że kwestie wydatków związanych z połączeniem spółek, które jednocześnie wiążą się ?z podwyższeniem kapitału zakładowego, należy interpretować ?w połączeniu z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, co oznacza, że wydatki te są związane z przychodami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jednocześnie, zgodnie z aktualnym orzecznictwem, jeśli dochodzi do podwyższenia kapitału, to nie ma możliwości uznania za koszty podatkowe określonej grupy wydatków poniesionych w związku z fuzją. Stanowisko takie potwierdzone zostało w uchwale przywołanej przez NSA ?w komentowanym wyroku. W uchwale tej wskazano, że wydatki, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę kapitału zakładowego (m.in. opłaty notarialne, sądowe, skarbowe oraz podatek od czynności cywilnoprawnych), nie stanowią kosztów podatkowych.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. przez NSA w wyroku ?z 11 września 2013 r. (II FSK 2570/11). Podobnie w piśmie Izby Skarbowej w Katowicach z 29 września 2012 r. (IBPBI/2/423-778/12/JD) stwierdzono: „Bezsporny pozostaje fakt, że w określonej perspektywie czasowej spółka ma prawo oczekiwać, iż na skutek połączenia oraz podwyższenia kapitału zakładowego nastąpi zwiększenie efektywności jej działania, co w konsekwencji może generować zwiększone przychody. Zauważyć jednakże należy, iż przychody uzyskane w następstwie przeprowadzonego połączenia i rozszerzenia (...) działalności gospodarczej będą przychodami ?z działalności bieżącej – odrębnymi od przychodów otrzymanych na podwyższenie kapitału zakładowego. Dodać również należy, iż z osiągnięciem tych przychodów będą wiązały się odrębne wydatki (koszty uzyskania przychodu)".

Pomimo że powyższe stanowisko może budzić kontrowersje, aktualnie jest ono przeważające. Oznacza to, że w przypadku fuzji podatnik powinien liczyć się z zakwestionowaniem przez organy określonej grupy wydatków jako kosztów podatkowych.