Ustawa, która wprowadziła zmiany w ustawie o VAT, ?została ogłoszona w Dzienniku Ustaw 9 stycznia 2013 r. ?W niniejszym artykule wskazane zostaną najciekawsze ?z pierwszych wydanych przez organy podatkowe interpretacji.

Moment dokonania dostawy towarów

Obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania dostawy towarów (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Przepis ten ma zastosowanie znacznie częściej niż jego odpowiednik obowiązujący do końca ?2013 r., gdyż nie ma obecnie przepisu stanowiącego, że:

1) ?jeżeli podatnik wysyła towar nabywcy lub wskazanej przez niego osobie trzeciej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru jednej z tych osób ?(art. 19 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.),

2) ?jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje ?z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż ?w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.),

3) ?w przypadku dostaw wysyłkowych dokonywanych za zaliczeniem pocztowym obowiązek podatkowy powstaje ?z chwilą otrzymania zapłaty (art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy ?o VAT).

Trzeba przy tym wskazać, że przez dokonanie dostawy towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (zob. definicję dostawy towarów zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT). ?W przypadku dostaw towarów wysyłanych za pobraniem momentem tym jest, co do zasady, odebranie przez nabywcę towaru od osoby (listonosza lub kuriera) dostarczającej towar i pobierającej należność.

Nie jest zatem, co do zasady, prawidłowe rozpoznawanie obowiązku podatkowego z tytułu takich dostaw w dniu nadania towarów do doręczenia (np. wydania towarów kurierowi odbierającemu przesyłki do dostarczenia). Wyjątek dotyczy sytuacji, gdy strony ustalą, że z chwilą nadania towarów do doręczenia na nabywcę przechodzą korzyści i ciężary związane z towarem oraz ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towarów. ?Jak bowiem wyjaśniła Izba Skarbowa w Warszawie ?w interpretacji z 22 sierpnia 2013 r. (IPPP1/443-526/13-2/AP), „z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy, oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (DzU nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego".

Usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych

Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług powstaje, co do zasady, z chwilą wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy ?o VAT). Od 1 stycznia 2014 r. obowiązują przy tym przepisy określające kiedy uznaje się za wykonane usługi rozliczane ?w okresach rozliczeniowych. Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT:

1) ?usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi,

2) ?usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Nie jest jasne, czy pierwszy z przytoczonych przepisów dotyczy wszystkich usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych czy też rozliczanych w takich okresach usług świadczonych w sposób ciągły. Według mnie przepis ten dotyczy wszystkich usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Odmienne stanowiska oznaczałoby bowiem, że ustawodawca niepotrzebnie w drugim ze wskazanych przepisów wskazywał, że dotyczy on usług świadczonych w sposób ciągły.

Takie też stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Warszawie ?w interpretacji z 27 września 2013 r. (IPPP1/443-635/13-2/AP). Czytamy w niej, że „określone w art. 19a ust. 3 ustawy ?o VAT usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. Również dla tych usług obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania, ?a więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia się odnoszą".

Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste

? Kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu uiszczania opłat rocznych za oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste?

Do końca 2013 r. obowiązywał przepis określający szczególny sposób powstawania obowiązku podatkowego dla dostaw towarów polegających na oddaniu gruntu ?w użytkowanie wieczyste. Obowiązek podatkowy w takich przypadkach powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu (art. 19 ust. 16b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązujący do końca 2013 r.).

Od 1 stycznia 2014 r. podobnego przepisu nie ma. Jest to związane z dodaniem art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, który przewiduje odpowiednie stosowanie do dostaw towarów ?art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że obecnie obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów polegających na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste powstaje:

1) ?z końcem roku kalendarzowego (opłaty za użytkowanie wieczyste są opłatami rocznymi, więc należy uznać, że odnoszą się one do rocznych okresów rozliczeniowych trwających od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku) ?– w zakresie w jakim do końca roku opłaty roczne nie zostały otrzymane (na podstawie art. 19a ust. 1 w zw. ?z art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT),

2) ?z chwilą otrzymania całości lub części opłaty rocznej ?w odniesieniu do otrzymanej kwoty – w zakresie, w jakim przed końcem roku opłaty roczne zostały otrzymane ?(na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Taką interpretację przepisów potwierdziła Izba Skarbowa ?w Poznaniu w interpretacji z 8 sierpnia 2013 r. (ILPP1/443-390/13-2/AW). W interpretacji tej czytamy, że „odnośnie ?do opłat rocznych, wnoszonych przez cały okres użytkowania wieczystego w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry na dany rok, obowiązek podatkowy będzie powstawał, w oparciu o art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy, tj. z końcem okresu do którego odnoszą się płatności. Jeżeli jednak przed dniem 31 grudnia gmina otrzyma całość lub część opłaty rocznej, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy".

Wystawianie faktur zbiorczych

Od 1 stycznia 2014 r. nie ma przepisu podobnego do określonego w 2013 r. w § 9 ust. 3 obowiązującego wówczas rozporządzenia o fakturach, tj. przepisu stanowiącego, ?że faktura może dokumentować kilka odrębnych dostaw towarów lub usług dokonanych w trakcie miesiąca, jeżeli zostanie wystawiona nie później niż ostatniego dnia miesiąca, w którym wydano towar lub wykonano usługę. ?Nie oznacza to jednak, że obecnie wystawianie faktur zbiorczych (faktur dokumentujących kilka odrębnych dostaw towarów lub usług dokonanych w trakcie miesiąca) nie jest dopuszczalne. Nie ma przeszkód, aby wystawiając kontrahentowi fakturę w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy, podatnik uwzględnił wszystkie (czy dowolną część) transakcji dokonanych w zakończonym miesiącu dla danego kontrahenta.

Potwierdziła to Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji ?z 16 sierpnia 2013 r. (IPPP3/443-444/13-3/JK), w której czytamy, że „od dnia 1 stycznia 2014 r. wprowadzona zostanie ogólna zasada, zgodnie z którą fakturę należało będzie wystawiać nie później niż 15. dnia od zakończenia miesiąca, w którym zostanie dokonana dostawa towarów lub wykonana usługa. Nie będzie zatem przeszkód, aby podatnik na jednej fakturze zawarł wszystkie transakcje dokonane w ciągu miesiąca kalendarzowego".

Nadal również istnieje możliwość wystawiania ?zbiorczych faktur korygujących. Potwierdziła to Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 18 lipca 2013 r. (ILPP2/443-391/13-4/SJ), w której czytamy, że „regulacja zawarta w art. 106j ustawy, przewiduje możliwość wystawienia faktury korygującej, wskazując jednocześnie minimalny zakres danych jakie taka faktura powinna zawierać. A zatem podatnicy mogą wystawić fakturę korygującą do wszystkich faktur wystawionych na rzecz jednego odbiorcy (kontrahenta) w danym okresie rozliczeniowym".

Termin odliczania

? Kiedy podatnik może odliczyć VAT z otrzymanej faktury? ?Czy w 2014 r. nadal można dokonać odliczenia w jednym ?z dwóch następnych okresów rozliczeniowych?

Jak stanowi dodany od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jak jednocześnie stanowi art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10, 10d i 10e ustawy o VAT, to może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jak widać, w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT nie ma mowy o art. 86 ust. 10b ustawy o VAT. Podobnie ma się rzecz w przypadku przepisów art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o VAT, które pozwalają na odliczanie podatku naliczonego w drodze korekty deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D złożonej za okres rozliczeniowy, w którym powstało prawo do odliczenia.

W grę wchodzi przyjęcie jednego z dwóch stanowisk odnośnie do takiego stanu rzeczy.

1. ?Zgodnie z pierwszym z nich, przepisy art. 86 ust. 11 i 13 ustawy o VAT mają jednak zastosowanie w przypadkach, ?o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT (mimo że nie odwołują się do jego treści).

2. ?Zgodnie z drugim stanowisk w przypadkach, w których art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT opóźnia powstanie prawa do odliczenia na okres rozliczeniowy otrzymania faktury:

W mojej ocenie prawidłowe jest drugie ze wskazanych stanowisk. Organy podatkowe najprawdopodobniej reprezentować jednak będą pierwsze z nich. Świadczy o tym interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 16 września 2013 r. (IPPP3/443-538/13-2/LK), w której czytamy, że „w sytuacji, gdy moment powstania obowiązku podatkowego ?u sprzedawcy powstanie w kwietniu, natomiast spółka fakturę z tytułu częściowej wpłaty dokumentującej nabycie usług otrzyma w czerwcu 2014 r., to prawo do odliczenia ?z tytułu nabycia przedmiotowych usług powstanie z chwilą otrzymania faktury, tj. w czerwcu. Zatem spółka będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia w miesiącu otrzymania faktury, czyli w czerwcu, lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, tj. w lipcu bądź ?w sierpniu 2014 r."

Autor jest doradcą podatkowym ?i autorem komentarza do ustawy o VAT