Jakie są podatkowe skutki zawarcia umowy powierniczej

Osoby fizyczne i osoby prawne przeprowadzając transakcje gospodarcze nie muszą działać osobiście. Mogą to robić przez przedstawiciela. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, to wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Instytucja przedstawicielstwa uregulowana jest przepisami kodeksu cywilnego. Podobne funkcje jak przedstawiciel pełni powiernik.

Niniejszy artykuł ma na celu praktyczne omówienie podatkowych skutków powiernictwa na podstawie analizy przepisów zilustrowanej interpretacjami organów podatkowych.

Na czym to polega

Podstawą działania powiernika na rzecz zleceniodawcy jest zawarcie umowy powierniczej (inaczej umowy fiducjarnej). Podstawą do konstruowania umów powierniczych jest wyrażona w art. 3531 kodeksu cywilnego zasada swobody kontraktowej >patrz ramka.

Szczególnie popularnym przypadkiem posługiwania się konstrukcją powiernictwa jest nabycie rzeczy (np. nieruchomości) bądź praw majątkowych (np. udziałów czy też akcji).

Istotą powiernictwa jest zlecenie wykonania określonej czynności prawnej. Powiernik dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Wykorzystanie powiernictwa wiąże się najczęściej z tym, że zleceniodawca nie chce (przynajmniej w chwili nabycia) ujawniać się przed zbywcą bądź osobami trzecimi. Jest to możliwe, gdyż stroną czynności prawnej jest powiernik, działający we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby. Powiernik sam zaciąga zobowiązanie (np. nabywa nieruchomość), a następnie – wykonując wcześniejsze zobowiązanie (zlecenie powiernicze) – przenosi te prawa lub obowiązki na osobę, w której interesie i na rachunek której działał lub na osobę wskazaną przez zleceniodawcę. Przy powierniczym nabyciu np. nieruchomości mają miejsce dwa akty przeniesienia własności.

Orzecznictwo sądowe wskazuje, że powiernicze nabycie jest dopuszczalne, a ponadto nie ma obowiązku ujawnienia w akcie notarialnym informacji o zakupie nieruchomości na takie zlecenie (np. uchwała Sądu Najwyższego z 27 czerwca 1975 r., III CZP 55/75).

W cudzym imieniu

Powiernik działa w imieniu zleceniodawcy. Zobowiązuje się on ustnie lub na podstawie umowy pisemnej do wykonania określonych czynności prawnych. Umowie powierniczej można więc przypisać cechy umowy zlecenia.

Należy oczywiście pamiętać o różnicach pomiędzy umową zlecenia a umową powierniczą. Za główną należy uznać to, że powiernik w transakcji, dla której został „zatrudniony", działa w stosunku do drugiej strony czynności prawnej jako nabywca (strona umowy działająca we własnym imieniu). Powiernik, działając w imieniu zleceniodawcy, nie musi angażować (a nawet nie powinien tego robić) własnych środków pieniężnych. Środki te powiernik otrzymuje od zleceniodawcy.

Powierzone środki

Z podatkowego punktu widzenia przekazanie środków niezbędnych do realizacji umowy jest dla powiernika neutralne podatkowo tak na gruncie podatku dochodowego, jak i podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach potwierdzają, że zakres opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest wyznaczony w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten nie przewiduje opodatkowania PCC ani zawarcia umowy powierniczej, ani też jej wykonania. Takie stanowisko zaprezentowała przykładowo Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 26 stycznia 2010 r. (IPPB2/436-449/09-2/AF).

Przekazanej kwoty środków pieniężnych nie można uznać za przychód powiernika, ponieważ samo przekazanie w celu wykonania umowy powierniczej nie wiąże się z przysporzeniem po stronie powiernika. Nie wiąże się zatem z koniecznością zapłaty podatku. Przekazanie środków nie może być także utożsamiane z udzieleniem pożyczki. Powiernik otrzymuje od zleceniodawcy ścisłe instrukcje w zakresie sposobu dysponowania powierzonymi środkami.

Przykład

Jan Kowalski zlecił Piotrowi Nowakowi w 2006 r. nabycie nieruchomości na rzecz Jana Kowalskiego. Obaj panowie zawarli umowę powierniczą w zwykłej formie pisemnej. Piotr Nowak nabył nieruchomość 12 października 2006 r. za środki powierzone mu przez Jana Kowalskiego. Czy Piotr Nowak otrzymał przychód w postaci powierzonych środków?

Nie. Zgodnie z interpretacjami podatkowymi, przekazanie środków pieniężnych na wykonanie umowy powierniczej nie stanowi przysporzenia majątkowego u powiernika.

Przeniesienie własności lub praw

Władztwo nad nabytymi prawami lub rzeczami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze, jest ograniczone:

- czasowo – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniobiorcy;

- pod względem możliwości rozporządzania – wyłączona jest możliwość rozporządzania prawami lub rzeczą na rzecz kogo innego niż zleceniodawca lub wskazany przez niego podmiot;

- pod względem korzyści ekonomicznych związanych z wykonaniem umowy – prawa będące efektem wykonania umowy powierniczej przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie. Zleceniodawca zwraca powiernikowi wydatki, które ten poczynił w celu wykonania zlecenia, zwalnia go od zobowiązań i wynagradza go zgodnie z poczynionymi w tym zakresie ustaleniami.

W przypadku przeniesienia własności przez powiernika na rzecz zlecającego przedmiotu umowy powierniczej nie dochodzi więc pomiędzy powiernikiem a zleceniodawcą do odpłatnego zbycia w rozumieniu przepisów ustawy o PIT. Nie wystąpi z tego tytułu przychód. Oznacza to, że przeniesienie własności przez osobę, która nie występuje we własnym interesie, lecz na rzecz faktycznego nabywcy (zlecającego), jako wykonane w ramach realizacji umowy zlecenia powierniczego, nie wywoła skutków w PIT u powiernika.

Podobnie należy rozpatrywać skutki podatkowe przeniesienia własności rzeczy lub prawa majątkowego na rzecz osoby trzeciej. W takim przypadku skutki zostaną wywołane po stronie zleceniodawcy. Zleceniodawca, a nie powiernik, będzie zobowiązany do wykazania dochodu z tytułu sprzedaży oraz do właściwego opodatkowania go.

Podobnie twierdzą sądy administracyjne. Dla przykładu w wyroku WSA w Warszawie z 9 listopada 2004 r. (III SA 3031/03) stwierdzono, że "nie można przychodu ze sprzedaży powierniczej traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy (powiernika)".

A co z wynagrodzeniem

Przychodem powiernika z tytułu wykonania umowy powierniczej jest jedynie otrzymane przez niego wynagrodzenie w formie prowizji.