Czy zwrot wydatków za przerwany urlop podlega PIT

Zdarza się, że w następstwie nieprzewidzianych, szczególnych okoliczności pracodawca odwołuje swojego pracownika z urlopu. Sytuację taką dopuszczają regulacje prawa pracy >patrz ramka. Z odwołaniem pracownika z urlopu może się wiązać konieczność dokonania na jego rzecz zwrotu kosztów poniesionych w związku z zaplanowaniem wypoczynku (koszty hotelu, bilety lotnicze itp.). Następstwa podatkowe dokonania zwrotu wydatków pracownikowi nie są jednoznacznie opisane na gruncie ustawy o PIT.

Wynagrodzenia, dodatki, nagrody

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Przychodami takimi są w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Każde przysporzenie majątkowe, jakie uzyskuje pracownik od pracodawcy w związku z zawartą umową o pracę, jest zatem dla pracownika przychodem ze stosunku pracy. Jednocześnie przepisy ustawy o PIT zawierają obszerny katalog zwolnień z opodatkowania podatkiem dochodowym osiągniętych przez podatnika przychodów. Jest on zawarty w art. 21 tej ustawy.

Świadczenia wypłacane pracownikowi tytułem zwrotu kosztów (w związku z cofnięciem pracownika z urlopu) mają rekompensujący charakter. Pojawiają się zatem następujące pytania:

- Czy po stronie pracownika powstaje jakiekolwiek przysporzenie mogące stanowić przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

- Czy w razie powstania przychodu po stronie pracownika przychód ten może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, przewidzianego w art. 21 ust. 1 ustawy o PIT? Chodzi np. o zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Przepis ten wymienia otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkami przewidzianymi w tej regulacji.

Byłoby to podwójne opodatkowanie

Zasadniczo, aby możliwe było rozpoznanie przychodu po stronie pracownika, powinno wystąpić u niego realne przysporzenie majątkowe. Tymczasem, kiedy dochodzi do zwrotu poniesionych uprzednio przez pracownika kosztów, nie powstaje przysporzenie majątkowe po jego stronie. W konsekwencji nie powstanie również przychód z tego tytułu. Poza tym należy zwrócić uwagę, że pracownik, który poniósł wydatki na wczasy z opodatkowanego już wcześniej wynagrodzenia za pracę, nie powinien być po raz kolejny opodatkowany z tytułu zwrotu wydatków związanych z odwołaniem go z urlopu. Odmienne postępowanie prowadziłoby do sprzecznego z prawem, podwójnego opodatkowania tych wydatków. Stanowisko takie potwierdzają również sądy administracyjne i organy podatkowe >patrz ramka.

Oznacza to, że wypłata pracownikowi kwoty równej wydatkom faktycznie poniesionym i udokumentowanym nie generuje przychodu po jego stronie zgodnie z art. 12 ustawy o PIT.

Brak przysporzenia majątkowego

Tym samym bezprzedmiotowe jest podjęcie rozważań nad możliwością zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, mimo, że wypłata należności pracownikowi następuje na podstawie odrębnych regulacji (tj. kodeksu pracy) i ma charakter odszkodowawczy. Warto przy tym zauważyć, że do pewnego czasu można było spotkać się stanowiskiem odmiennym, w myśl którego zwrot wydatków pracownikowi w związku z odwołaniem z urlopu w wysokości faktycznie poniesionej i udokumentowanej stanowił przychód ze stosunku pracy, ale jako należność o charakterze odszkodowawczym podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (tak np. pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z 29 września 2006 r., PD2.2-415-35/06). Stanowisko takie nie znajduje jednak obecnie potwierdzenia w orzecznictwie i interpretacjach organów podatkowych.

Możliwe ograniczenia

Przychód po stronie pracownika nie powstanie w odniesieniu do zwrotu kosztów związanych bezpośrednio z jego wyjazdem (zaliczka za zakwaterowanie, koszty podróży etc.). W związku z tym, w przypadku gdy pracodawca dokonałby zwrotu pracownikowi dodatkowych kosztów, niezwiązanych bezpośrednio możliwością odbycia wyjazdu (np. na zakup bagażnika na rowery, sprzętu do nurkowania), wówczas powstanie po stronie tego pracownika przychód do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Wypoczynek z rodziną

Jednocześnie warto zauważyć, że kwestią problematyczną na gruncie prawa pracy jest możliwość zwrotu pracownikowi kosztów poniesionych w związku z jego urlopem w części przypadającej na innych członków rodziny. Rozstrzygnięcie sposobu postępowania pracodawcy w takiej sytuacji powinno zależeć od okoliczności danego stanu faktycznego, nie sposób bowiem jednoznacznie przesądzić o zasadności zwrotu tego typu kosztów pracownikowi. Jeżeli pracownik przebywa na urlopie jako np. jedyny opiekun towarzyszących mu dzieci, to zwrot kosztów, do których zobowiązany jest pracodawca, powinien dotyczyć wszystkich osób, które wyjechały na urlop razem z pracownikiem. Można zatem przypuszczać, że podjęcie przez pracownika argumentacji, że pozostali członkowie rodziny nie mogli bez niego wyjechać samodzielnie, mogłoby zostać uwzględnione przez sąd pracy, w przypadku gdyby sprawa miała być rozstrzygana na drodze sądowej.

W sytuacji kiedy zwrot kosztów na rzecz pracownika przypadałby w części na członków jego rodziny zgodnie z postanowieniami przepisów prawa pracy, to po stronie pracownika nie wystąpi przysporzenie mogące stanowić przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Również możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów zwrotu wydatków na wyjazd pracownika wydaje się być uzasadniona.

—Grzegorz Wachołek jest kierownikiem zespołu podatków bezpośrednich ECDDP Spółka Doradztwa Podatkowego

—Magdalena Szczepańska jest konsultantką podatkową w ECDDP Spółka Doradztwa Podatkowego

Przepisy kodeksu pracy pozwalają przerwać wypoczynek

W myśl art. 167 § 1 kodeksu pracy, pracodawca może odwołać pracownika z urlopu tylko wtedy, gdy jego obecności w zakładzie wymagają okoliczności nieprzewidziane w chwili rozpoczynania urlopu. Ponadto, pracodawca jest obowiązany pokryć koszty poniesione przez pracownika w bezpośrednim związku z odwołaniem go z urlopu (art. 167 § 2 k.p.) Wskazuje się przy tym, że pokrycie kosztów dotyczy zwrotu wydatków w wysokości faktycznie poniesionej przez pracownika i udokumentowanej.

Sądy i fiskus ramię w ramię

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 28 kwietnia 2010 r. (I SA/Go 56/10), czytamy: (...) pracownik ponosi przedmiotowe wydatki ze środków wcześniej wypłaconych mu przez pracodawcę – tj. z opodatkowanego już wynagrodzenia. Wobec tego przychylenie się do stanowiska organu sprowadzałoby się do zaakceptowania podwójnego opodatkowania tych kwot – poprzez ponowne uznanie ich za przychód ze stosunku pracy wypłacony dopiero po potrąceniu podatku. (...) W sytuacji, w której pracodawca zwraca - pokrywa konkretne koszty, które pracownik już poniósł w związku z zaplanowanym urlopem, przy czym pokrywa je do wysokości faktycznie poniesionej, udokumentowanej przez pracownika, nie stanowi to przysporzenia majątkowego po stronie pracownika oraz innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ustawy o PIT". Podobne stanowisko odnajdujemy w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji z 22 października 2010 r. (ILPB2/415-704/09/10-S/WM) Izba Skarbowa w Poznaniu stwierdziła: „(...) Mając na uwadze wyżej przedstawione rozważania, wskazać należy, iż zwrot wydatków dotyczący zaplanowanego wypoczynku wskutek przesunięcia planu urlopu przez pracodawcę ma de facto charakter odszkodowawczy. Przesunięcie terminu urlopu powoduje zmianę planów urlopowych pracowników. Jeżeli pracownicy podjęli już konkretne wydatki dotyczące organizacji urlopu, tj. dokonali przedpłat, lub ponieśli inne koszty bezpośrednio związane z zaplanowanym wypoczynkiem, zaś przesunięcie urlopu nastąpiło z powodu szczególnych potrzeb pracodawcy, to pracodawca jest obowiązany do zwrotu pracownikowi poczynionych wydatków. Podnieść przy tym należy, że jeżeli odszkodowanie jest przewidziane w sytuacji odwołania z urlopu, to tym bardziej dotyczy zaplanowanego urlopu i poniesionych w związku z tym konkretnych wydatków. Zatem wypłata (pokrycie) przez pracodawcę wydatków faktycznie poniesionych i dla celów dowodowych udokumentowanych, nie mieści się w otwartym katalogu przychodów, o których mowa w ww. art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".