VAT: Podstawa opodatkowania a obniżka ceny energii elektrycznej

Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 30 lipca 2013 r. (III SA/Wa 377/13).

Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży i dostawy energii elektrycznej. W razie niedotrzymania parametrów jakościowych energii, zobowiązana jest do udzielania odbiorcom bonifikat. Obowiązek ich udzielenia powstaje w trzech sytuacjach, tzn. w przypadku:

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała pytanie: czy na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, udzielenie bonifikaty jest podstawą do zmniejszenia obrotu dla celów VAT.

W ocenie spółki, brak legalnej definicji pojęcia „bonifikata" stwarza konieczność zastosowania definicji słownikowej, zgodnie z którą należy rozumieć ją jako obniżkę czy zmniejszenie ustalonej ceny. Na tle prawa energetycznego, bonifikata stanowi więc rekompensatę za nienależyte wykonanie zobowiązania. Zdaniem spółki jest  ona rodzajem odszkodowania opartego na cywilistycznej koncepcji kary umownej, co prowadzi do wniosku, że nie ma ona charakteru rabatu związanego z ceną. W związku z tym nie obniża podstawy opodatkowania.

Organ podatkowy uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe stwierdził, że powiązanie bonifikaty z jakością sprzedawanego towaru na gruncie ustawy o VAT jest jednoznaczne z powiązaniem z jego wartością, czego konsekwencją jest konieczność obniżenia podstawy opodatkowania.

WSA w Warszawie orzekł, że bonifikaty obniżają podstawę opodatkowania tylko, gdy dotyczą ceny za czynności podlegające opodatkowaniu. Zdaniem sądu ocena charakteru określonej bonifikaty wymaga zbadania jej wpływu na obrót, przy czym bezzasadne jest odnoszenie się do ich ekonomicznego aspektu,  związku z wartością towaru. Jednoznaczne jest, że bonifikaty są rodzajem odszkodowania opartego na koncepcji kary umownej.

Komentarz eksperta:

Natasza Ostrowska, doradca podatkowy, starsza konsultantka w Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o. (biuro w Poznaniu)

W omawianej sprawie spór dotyczy nie tylko ustalenia charakteru płatności, jaką jest bonifikata dla odbiorcy energii wynikająca z przepisów Prawa energetycznego. Porusza również dość istotny na gruncie przepisów podatkowych temat braku definicji określonych pojęć stosowanych w przepisach. Przyjętą praktyką jest odwoływanie się do definicji słownikowych. „Bonifikata" to zasadniczo „zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi", czyli obniżka mająca bezpośredni wpływ na cenę określonej transakcji. Jak podkreśla jednak WSA w Warszawie w orzeczeniu z 11 maja 2012 r. (III SA/Wa 2316/11), odniesienie do znaczenia słownikowego nie zawsze prowadzi do właściwego odkodowania znaczenia treści przepisu. Możliwe są zatem sytuacje, w których za tymi samymi pojęciami użytymi w różnych gałęziach prawa, kryją się inne znaczenia. Tak właśnie jest w omawianej sprawie.

Ustalenie wpływu ww. bonifikaty na cenę energii w większości przypadków nie jest możliwe z uwagi na przyczyny, jakie determinują jej zastosowanie. Nie będzie to zatem bonifikata w rozumieniu ww. definicji. Należność za niedostarczenie energii, czy niewłaściwą jakość obsługi klienta dotyczy zachowań sprzedawcy. Nie odnosi się natomiast do każdej dostawy z osobna. W konsekwencji, nie powinna zatem wpływać na wielkość obrotu dla celów VAT. Jak traktować jednak bonifikaty, gdy do dostawy energii doszło, a wynikają one z awarii sieci czy zakłóceń w dostawach? Sam fakt, że w tych przypadkach towar został dostarczony, nie może przesądzać o tym, że zmieni się w związku z tym wysokość obrotu, a tak zdawał się domniemywać organ podatkowy.

Bezpośrednie powiązanie omawianej bonifikaty z jakością dostarczanej energii, następnie z wartością dostaw i wreszcie z wysokością obrotu wydaje się zbytnim uproszczeniem. Jak wskazał WSA w omawianym wyroku, ekonomiczny czynnik nie ma w tym przypadku znaczenia. Podejście takie jest słuszne, zwłaszcza jeśli chodzi o tak specyficzny towar, jakim jest energia, który wiąże się z jej stałym przesyłem do odbiorcy, a nie z odrębnymi dostawami. Pomimo, że nabywca płaci efektywnie mniejszy rachunek za energię, niekoniecznie należy wiązać ten fakt z obniżeniem ceny tej dostawy. Przedmiotowe bonifikaty, niezależnie zatem od tego, czy są wypłacane w sytuacjach gdy do dostawy energii doszło czy nie, dotyczą nie tyle poszczególnych transakcji, co niewłaściwego wykonania warunków zawartej umowy z nabywcą energii. Są zatem bardziej formą odszkodowań niż obniżenia ceny towaru.