Tak wynika z interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 maja 2013 r. (ITPP1/443-166/13/MN).
Gmina zawarła umowę z kancelarią prawną na świadczenie usług doradztwa prawnego. Świadczone przez kancelarię na rzecz gminy usługi prawnicze dotyczyły między innymi kwestii związanych z przeprowadzeniem prawnopodatkowej analizy w zakresie możliwości skorzystania przez gminę z odliczenia VAT przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
W tym zakresie, usługi obejmowały przygotowanie wniosku do organu podatkowego o wydanie interpretacji indywidualnej w celu potwierdzenia możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością mieszaną, tj. opodatkowaną, zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu VAT przy wykorzystaniu proporcji sprzedaży.
Usługi prawnicze obejmowały również udzielenie gminie wsparcia dotyczącego bieżącego rozliczania VAT, w tym skorygowanie deklaracji za okresy przeszłe. W związku z tym gmina zadała pytanie, czy ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie ze stanowiskiem gminy przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku, gdyż na gruncie ustawy o VAT uprawniają do odliczenia te wydatki ponoszone przez podatnika (w tym na usługi prawne), które mają pośredni, aczkolwiek istotny związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.
Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem gminy i wskazał, że nabywane przez gminę usługi doradztwa prawnego są związane z ogółem prowadzonej przez gminę działalności, tj. opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT w całości.
Jednocześnie organ uznał, że w przypadku, kiedy niemożliwe jest przypisanie odpowiednich kwot podatku naliczonego do usług doradztwa podatkowego związanych z działalnością opodatkowaną, gmina ma prawo dokonać odliczenia przy wykorzystaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, jednak odliczenie to będzie wymagać dokonania stosownej korekty.
Aleksandra Bącal konsultantka w Dziale Prawnopodatkowym PwC
Komentuje Aleksandra Bącal, konsultantka w Dziale Prawnopodatkowym PwC
Jedną z fundamentalnych zasad podatku od wartości dodanej jest zasadna neutralności, zgodnie z którą ekonomiczny ciężar opodatkowania zostaje przerzucony na finalnych odbiorców towarów i usług, tj. konsumentów.
Konstrukcja ta możliwa jest dzięki zastosowaniu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednak tylko w stosunku do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Co do zasady, dokonując czynności, które nie są związane z działalnością opodatkowaną, podatnik nie będzie miał prawa do odliczenia.
W praktyce często zdarzają się sytuacje, w których podatnik nie jest w stanie określić, w jakim stopniu nabyty przez niego towar lub usługa zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych. Dzieje się tak przede wszystkim w sytuacjach, gdy podatnik, obok działalności opodatkowanej, prowadzi również działalność zwolnioną lub niepodlegającą VAT.
Z uwagi na to, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi wykonującemu działalność mieszaną byłaby naruszeniem podstawowych zasad systemu opodatkowania VAT, ustawodawca wprowadził możliwość częściowego odliczenia podatku przy wykorzystaniu proporcji wynikającej z art. 90 ustawy o VAT.
Podatnik wykonujący działalność mieszaną może więc odliczyć część podatku naliczonego przyporządkowaną proporcjonalnie do działalności opodatkowanej. Proporcję tę ustala się zgodnie ze sposobem kalkulacji określonym w ustawie o VAT. Należy jednocześnie zaznaczyć, że zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o VAT, więc nie uwzględnia się ich w proporcji.
Usługi prawnicze nabywane przez gminę dotyczyły wielu zagadnień związanych z ogółem prowadzonej przez nią działalności, co oznacza, że były związane zarówno z działalnością dającą prawo do odliczenia, jak i z działalnością zwolnioną oraz niepodlegającą VAT.
W celu odliczenia kwot podatku naliczonego od usług doradczych, gmina powinna więc w pierwszej kolejności przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego, związanego z nabyciem opisanych usług, do czynności wyłącznie opodatkowanych. W sytuacji, gdy wyodrębnienie takich kwot byłoby faktycznie niemożliwe, gmina powinna dokonać odliczenia podatku należnego przy wykorzystaniu proporcji przewidzianej przez ustawę o VAT.
Niezależnie od tego należy zwrócić uwagę (co zostało potwierdzone w interpretacji Izby Skarbowej w Łodzi z 21 marca 2013 r., IPTPP1/443-73/13-4/AK), że w niektórych przypadkach nabycie usług doradztwa prawnego będzie się dla jednostek samorządu terytorialnego wiązało z pełnym prawem do odliczenia VAT. Będzie to jednak możliwe jedynie wtedy, gdy usługi prawne będą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych wykonywanych przez gminę.
W przedstawionym stanie faktycznym należy się natomiast zgodzić z tezą zaprezentowaną przez organ podatkowy, że w przypadku, gdy gmina nabywa usługi doradztwa prawnego związane z ogółem prowadzonej przez nią działalności, tj. opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT, gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, a jedynie obliczonego przy wykorzystaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.
