Ciekawym aspektem przy ustalaniu dochodu jest zagadnienie dotyczące rozliczania strat podatkowych wygenerowanych przez podmioty uczestniczące w połączeniu. Zjawisko to może stać się w niektórych sytuacjach przeważającym motywem, który jest bodźcem spółki do wejścia przykładowo w inkorporację czy też fuzję. Przepisy, od których należałoby wyjść, opisując tę kwestię, zawiera ordynacja podatkowa.
Chodzi o regulacje, zgodnie z którymi przy połączeniu zastosowanie ma generalna zasada tak zwanej sukcesji podatkowej. Polega ona na wstąpieniu osoby prawnej zawiązanej (powstałej) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych we wszelkie przewidziane w przepisach prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.
Przepis ten ma także zastosowanie do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych), osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).
Rola następcy
Można by zatem przyjąć, że prawo do rozliczenia strat spółek biorących udział w połączeniu, co do zasady, nabywa podmiot wstępujący w prawa i obowiązki z dniem połączenia – tzw. następca prawny. Niestety, od tej nadrzędnej reguły istnieje pewien wyjątek określony w art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, do ustalenia dochodu będącego podstawą opodatkowania CIT nie uwzględnia się strat przedsiębiorców łączonych, czyli spółek przejmowanych oraz spółek łączących się poprzez zawiązanie nowej spółki.
Ograniczenie to powoduje, że w trybie połączenia spółek przez przejęcie strata wygenerowana w jednym z podmiotów będącym uczestnikiem połączenia będzie mogła być rozliczona tylko i wyłącznie przez spółkę przejmującą. Natomiast straty spółek przejmowanych, wraz z momentem wykreślenia ich z rejestru, tracą moc prawną rozliczenia z przyszłym osiągniętym dochodem uzyskanym w spółce przejmującej.
Z kolei straty z lat ubiegłych spółek łączących się w trybie zawiązania nowej spółki co do zasady nie podlegają rozliczeniu przez te podmioty. Potwierdzeniem tego jest zdecydowanie jednolity głos orzecznictwa ( por. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2234/10).
Zastosowanie przepisów bilansowych
Taka sytuacja ma miejsce wtedy, gdy podmioty przejmowane na dzień przejęcia zamykają księgi rachunkowe na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości (dalej: uor) i sporządzają sprawozdanie finansowe. Zamknięcie ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej skutkuje również zakończeniem w tym dniu roku podatkowego dla tej spółki oraz powstaniem obowiązku złożenia zeznania podatkowego o wysokości dochodu/uzyskanej straty (deklaracja CIT-8) za tzw. przerwany rok podatkowy. Przerwany rok podatkowy jest liczony od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia poprzedzającego dzień przejęcia.
Nieco inaczej wygląda sytuacja, jeżeli podmioty przejmowane nie zamykają ksiąg rachunkowych, a obowiązek złożenia zeznania CIT-8 spoczywa na spółce przejmującej – w wyniku stosowania zasady sukcesji generalnej. Jest to sytuacja prawnie dopuszczalna, uregulowana w art. 12 ust. 3 uor. Zgodnie z nim podmioty mogą nie zamykać ksiąg rachunkowych, jeżeli rozliczenie przejęcia w księgach rachunkowych odbywa się metodą łączenia udziałów oraz gdy połączenie nie prowadzi do powstania nowej jednostki prawnej.
Ponadto, samo rozliczenie transakcji połączenia metodą łączenia udziałów zgodnie z art. 44c uor rozlicza się w księgach rachunkowych spółki przejmującej majątek pozostałych spółek. Konsekwencją istnienia przepisów zezwalających na niezamykanie ksiąg rachunkowych spółek przejmowanych jest możliwość rozliczenia się z podatku dochodowego od osób prawnych wspólnie z podmiotem przejmującym, z uwzględnieniem wszystkich przychodów i kosztów podatkowych uzyskanych przez spółkę przejmowaną w okresie od dnia rozpoczęcia roku podatkowego do dnia przejęcia. Tak więc spółka przejmująca będzie prawnie zobowiązana do złożenia jednego zeznania podatkowego CIT-8.
Odstępstwo
Sytuacja taka jest niewątpliwie wyjątkiem od zasady, że straty spółek przejmowanych nie mogą być rozliczane przez spółki kontynuujące działalność po połączeniu. Połączenie odbywające się bez zamknięcia ksiąg podatkowych jednostek przejmowanych umożliwia rozliczenie nadwyżki kosztów nad przychodami w roku, w którym nastąpiło połączenie.
Jest to pewnego rodzaju „konsumpcja straty bieżącej spółki przejmowanej" przez spółkę przejmującą. Strata w rozumieniu przepisów prawa nie została jeszcze osiągnięta, ale de facto może taką stratę stanowić, bowiem na dzień przejęcia przychody podatkowe są mniejsze niż koszty ich uzyskania.
Spółka przejmująca zobligowana jest wówczas do uwzględnienia w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia – zarówno kosztów, jak i przychodów podatkowych spółki przejmowanej. W takiej sytuacji łączny dochód obu podmiotów jest niewątpliwie pomniejszany o koszty podatkowe spółki przejmowanej.
Uwaga!
Nie jest to rozliczenie straty z lat ubiegłych podmiotu przejmowanego, a wyłącznie wspólne rozliczenie przychodów i kosztów obu podmiotów w jednym roku podatkowym.
Joanna Gołębiewska księgowa PKF Consult Sp. z o.o.
Komentuje Joanna Gołębiewska, księgowa PKF Consult Sp. z o.o.
Na co zwrócić uwagę
Z pewnością proces połączenia jest bardzo złożony i wymaga gruntownej wiedzy i przygotowania. Świadomie zaplanowany może jednak przyczynić się do powstania wielu korzyści, zarówno podatkowych, jak i ekonomicznych, wynikających z tego typu transakcji.
Wykorzystanie efektu skali w celu optymalizacji kosztów, uproszczenie procesów podejmowania decyzji, usprawnienie procesów logistycznych, czy też unifikacja wszelkich procedur i regulaminów to tylko niektóre pozytywne aspekty połączenia.
Warto więc rozważyć w procesie decyzyjnym taką opcję jak połączenie, które może uchronić niektóre podmioty gospodarcze przed utratą pozycji rynkowej, a przede wszystkim zniweluje ogromne ryzyko związane z dokumentacją cen transferowych.
