Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie 14 lutego 2013 r. (II FSK 1253/11).
W związku z wypracowanym zyskiem spółka wypłaciła udziałowcom dywidendy, których wypłatę sfinansowała kredytem w rachunku bie- żącym. Zaciągnięcie kredytu zobowiązało spółkę do spłaty w przyszłości odsetek od kredytu. W związku z tym spółka zadała pytanie, czy zapłacone odsetki są kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o CIT.
Zdaniem spółki odsetki od tego kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, mają definitywny charakter wydatku oraz nie zostały wymienione w ustawie o CIT wśród wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.
Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że możliwość zaliczenia danych wydatków do kosztów podatkowych jest uzależniona od powiązania tego wydatku z działalnością podatnika. W ocenie organu wypłata dywidendy jest podziałem zysku z tytułu prowadzonej działalności i sama w sobie nie przyczynia się do osiągnięcia przychodu. Spółka wniosła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego podtrzymując swoje twierdzenia.
Wyrokiem z 3 lutego 2011 r. (I SA/Wr 1422/10) sąd
uznał skargę za zasadną. Stwierdził m.in., że kredyty zaciągnięte na prowadzenie działalności gospodarczej, jak i kredyt wykorzystany na wypłatę dywidendy, są w swym celu podobne, gdyż oba służą zapewnieniu płynności finansowej lub jej zwiększeniu w celu rozwoju gospodarczego spółki. W konsekwencji odsetki od kredytu na rachunku bieżącym wykorzystanego na wypłatę dywidendy mogą być kosztem uzyskania przychodów. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną.
NSA uchylił wyrok. Powołując się na uchwałę NSA z 12 grudnia 2011 r. (II FPS 2/11) stwierdził, że odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z o.o. na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom nie są kosztem podatkowym tej spółki.
Przy ocenie możliwości zaliczenia odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę cel, na jaki ten kredyt został zaciągnięty. Wypłata dywidendy jest kategorią odrębną od przychodu spółki, nie spełnia tym samym przesłanki powiązania jej z działalnością podatnika i dlatego też odsetki od kredytu zaciągniętego na jej wypłatę nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.
—Michał Brągiel współpracownik Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte
Mariusz Malaka starszy konsultant vw Deloitte vDoradztwo Podatkowe sp. z o.o. (biuro w Katowicach)
Komentuje Mariusz Malaka, starszy konsultant w Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o. (biuro w Katowicach)
W wydawanych interpretacjach organy podatkowe prezentują jednolite stanowisko, zbieżne z omawianym wyrokiem NSA, zgodnie z którym wydatki związane z pożyczką lub kredytem zaciągniętymi na wypłatę dywidendy w postaci odsetek (prowizji i innych opłat) nie spełniają warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, więc nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.
Tak głosiły m.in. interpretacje: Izby Skarbowej w Katowicach z 18 października 2012 r. (IBPBI/2/423-853/12/MS), IS w Łodzi z 31 sierpnia 2012 r. (IPTPB3/423-201/12-2/MF) i IS w Poznaniu z 20 października 2011 r. (ILPB3/423-337/11-5/KS).
Sądy administracyjne natomiast, do czasu uchwalenia 12 grudnia 2011 r. uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów (II FPS 2/11) zajmowały w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia rozbieżne stanowiska.
Przykładowo, w wyrokach NSA z 21 września 2010 r. (II FSK 2118/09) oraz z 14 lipca 2010 r. (II FSK 490/09) wskazywano, że koszt zaciągnięcia kredytu na wypłatę dywidendy jest wydatkiem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Osiąganie zysku uznaje się bowiem za główny cel działalności spółki oraz jej wspólników.
Z kolei w wyrokach NSA z 20 maja 2011 r. (II FSK 85/10), z 17 marca 2011 r. (II FSK 2004/09) oraz z 2 lutego 2011 r. (II FSK 1653/09) wskazywano, że wydatki poniesione na odsetki od zaciągniętego kredytu lub pożyczki mających sfinansować wypłatę dywidendy nie są kosztem podatkowym (środki z pozyskanego kredytu na wypłatę dywidendy nie są przychodem podatkowym, w rezultacie wydatki związane z tym kredytem nie mogą mieć związku z przychodem podatkowym, ponadto wypłata dywidendy nie stanowi wydatku poniesionego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i tym samym zarówno wypłata dywidendy, jak i wydatki poniesione na pozyskanie środków celem jej dokonania nie są kosztem podatkowym).
Wspomniana uchwała NSA spowodowała jednak ujednolicenie stanowiska sądów administracyjnych na niekorzyść podatników. Analogiczne bowiem stanowisko do prezentowanego w komentowanym wyroku NSA zostało wyrażone ostatnio w wyrokach: WSA w Łodzi z 18 stycznia 2013 r. (I SA/Łd 1458/12), WSA w Bydgoszczy z 18 grudnia 2012 r. (I SA/Bd 965/12), NSA z 20 listopada 2012 r. (II FSK 539/11), NSA z 8 sierpnia 2012 r. (II FSK 471/11) oraz NSA z 22 czerwca 2012 r. (II FSK 2524/10).
W mojej ocenie tezy przedstawione w uchwale NSA, wysuwane w ostatnim czasie przez sądy administracyjne, nie zasługują na aprobatę. Jak słusznie zauważono m.in. w wyroku NSA z 3 kwietnia 2012 r. (II FSK 249/12), zaciągnięcie kredytu na wypłatę dywidendy należy traktować jako wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Osiąganie zysku jest bowiem zarówno podstawowym celem funkcjonowania spółek kapitałowych, jak i wspólników, których kapitał zaangażowany jest w funkcjonowanie spółki i osiąganie przez nią przychodów. W razie braku środków finansowych na wypłatę dywidendy niezaciągnięcie kredytu zmusiłoby spółki do wycofywania już zaangażowanych w działalność gospodarczą środków finansowych tylko po to, by zapewnić je na wypłatę dywidendy.
Byłoby to działaniem nieracjonalnym, które w dodatku mogłoby prowadzić do strat związanych z karami umownymi, odszkodowaniami itp. Podobnie nieracjonalne z gospodarczego punktu widzenia byłyby takie działania spółek, które polegałyby na nieangażowaniu własnego kapitału w działalność gospodarczą wyłącznie w celu zapewnienia środków finansowych na przyszłą wypłatę dywidendy. Należy również zwrócić uwagę, że kredyt na wypłatę dywidendy nie tylko zabezpiecza źródło przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, ale też zapobiega utracie płynności finansowej.
W konsekwencji wydatki ponoszone przez spółki w związku z zaciągnięciem kredytu (lub pożyczki) na wypłatę dywidendy, takie jak odsetki, prowizje, etc., należy traktować, w mojej ocenie, jako wydatki spełniające przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a więc uprawniające do zaklasyfikowania ich do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak należy podkreślić, że stanowisko takie nie znajduje potwierdzenia w przywołanej, jednolitej obecnie praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.
