Czy przekształcenie spółki kapitałowej w osobową jest korzystne

Odpowiedzialność wspólników

Przekształcenie np. spółki z o.o. w spółkę jawną powoduje wzrost odpowiedzialności wspólników. W spółce jawnej każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania handlowe spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. A zatem wierzytelności wobec tej spółki mogą być dochodzone zarówno z majątku spółki, jak i majątku każdego ze wspólników.

Również za zaległe zobowiązania podatkowe, zgodnie z art. 115 § 1 i 2 ordynacji podatkowej, wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami.

Odpowiedzialność taka dotyczy również komplementariusza spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej.

Natomiast w spółce z o.o. odpowiedzialność za zobowiązania ponosi ta spółka całym swoim majątkiem. Wspólnik nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania handlowe spółki.

Wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ponoszą również odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Za tego rodzaju zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają natomiast, na podstawie art. 116 ordynacji podatkowej, członkowie zarządu tych spółek, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sukcesja praw i obowiązków

Na podstawie art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ordynacji podatkowej, w przypadku spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia kapitałowej, wstępuje ona we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

A zatem przekształcenie np. spółki z o.o. w spółkę jawną, uregulowane w przepisach kodeksu spółek handlowych, skutkuje sukcesją praw i obowiązków podatkowych przekształconej spółki z o.o. Wynika to stąd, że w przypadku przekształcenia nie ustaje byt prawny, lecz zostaje zachowana ciągłość spółki, która zmienia jedynie formę prawną swojej działalności przy zachowaniu bytu prawnego.

W związku z sukcesją praw i obowiązków spółka osobowa wstępuje we wszystkie prawa przekształconej kapitałowej, w tym m.in. prawa związane z przeniesieniem podatku naliczonego, jak i ze zwrotem VAT.

Tak wynika również z interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 września 2012 r. (ILPP1/443-756/12-2/AW). Stwierdzono w niej, że „spółka komandytowo-akcyjna bądź spółka komandytowa, jako spółka przekształcona, wchodzi w pełnię praw i obowiązków przekształcanej spółki akcyjnej.

Sukcesja ta obejmuje więc także ww. prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które przysługiwało spółce przekształcanej. W konsekwencji, na podstawie art. 93a § 1 w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej – spółce komandytowo-akcyjnej bądź spółce komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej, będzie przysługiwało prawo do rozliczenia podatku należnego VAT z podatkiem naliczonym VAT, przysługujące uprzednio spółce akcyjnej".

Co z kosztami

Przepisy regulujące kwestie związane z przekształceniem spółek zostały zawarte w art. 551 – 584 k.s.h. Nakładają one na spółkę przekształcaną wiele obowiązków. I tak, spółka planująca przekształcenie zobowiązana jest m.in. do sporządzenia:

- projektu uchwały o przekształceniu spółki,

- planu przekształcenia,

- opinii biegłego rewidenta,

- sprawozdania finansowego, oraz

- dokonania określonych czynności administracyjnych i sądowych.

Koszty związane z przekształceniem spółki należy uznać za koszty dotyczące całokształtu działalności, związane z jej funkcjonowaniem, tym bardziej, że obowiązek ich poniesienia często wynika z przepisów prawa dla prawidłowego i zgodnego z przepisami funkcjonowania spółki. Nie ma tutaj znaczenia, że decyzja o przekształceniu formy prawnej jest dobrowolną decyzją wspólników.

Przepisy kodeksu spółek handlowych umożliwiają bowiem dostosowanie formy prawnej spółki do zmieniających się warunków, a skoro taka możliwość wynika z przepisów i kosztów tego rodzaju nie obejmuje wyłączenie z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), to należy uznać wydatki z tego tytułu za koszty podatkowe.

Jeżeli koszty przekształcenia są ponoszone przez spółkę kapitałową jeszcze przed przekształceniem w spółkę osobową, to stanowią koszty podatkowe tej spółki. Potwierdza to interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 grudnia 2008 r. (ILPB3/423-569/08-2/ŁM), odnosząca się do przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną.

Czytamy w niej, że: „wydatki związane z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną na usługi konsultingowe i doradcze oraz na opłaty sądowe, rejestracyjne, notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych, które spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie ponosić przed dniem przekształcenia, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia".

Trzeba zamykać i otwierać księgi

Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt. 3 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej – nie później niż w ciągu trzech miesięcy od dnia zaistnienia tego zdarzenia.

Księgi rachunkowe otwiera się natomiast na dzień zmiany formy prawnej – w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia, o czym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Jednak w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, można – na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy – nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych.

A zatem obowiązek zamknięcia i otwarcia ksiąg występuje m.in. w przypadku przekształcenia spółki kapita- łowej w spółkę osobową. W związku z tym przekształcenie np. spółki z o.o. w spółkę jawną spowoduje konieczność zamknięcia ksiąg spółki z o.o.

Rok podatkowy

W związku z przekształceniem spółka kapitałowa będzie zobowiązana złożyć zeznanie roczne i rozliczyć podatek dochodowy. Jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, to za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych (art. 8 ust. 6 ustawy o CIT).

Natomiast na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie roczne o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego. W tym terminie muszą oni wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Kiedy aktualizować NIP

Na podstawie art.12 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem:

1) przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy,

2) przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową.

Spółkami handlowymi są:

- spółka jawna,

- spółka partnerska,

- spółka komandytowa,

- spółka komandytowo-akcyjna,

- spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

- spółka akcyjna.

A zatem, w przypadku przekształcenia spółek we wszystkich przypadkach uregulowanych w kodeksie spółek handlowych, przysługuje sukcesja numeru identyfikacji podatkowej.

I tak, w interpretacji Izby Skarbowej w Łodzi z 29 stycznia 2013 r. (IPTPP1/ 443-947/12-3/MH) czytamy że „zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, spółka jawna mająca powstać w wyniku przekształcenia spółki z o.o. będzie sukcesorem przyznanego na rzecz spółki z o.o. numeru identyfikacji podatkowej (NIP).

Reasumując, przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych, nie spowoduje zmiany numeru NIP nadanego spółce z o.o."

Jednak w związku z przekształceniem i zmianą formy organizacyjno-prawnej konieczna jest aktualizacja danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego we właściwym urzędzie skarbowym.

Wciąż opłacalna

Jeszcze większe korzyści podatkowe może dać przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną. Korzystne może być również przekształcenie innej spółki osobowej w spółkę komandytowo-akcyjną.

Co mówi przepis

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Korzyści te wynikają przede wszystkim ze statusu akcjonariusza w tej spółce.

Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej nie odpowiada za zobowiązania spółki i nie prowadzi jej spraw. Ma zatem w odróżnieniu od komplementariusza rolę bierną. Może oczekiwać dochodu z tej spółki dopiero wtedy, gdy zapadnie uchwała o wypłacie dywidendy i komplementariusze wyrażą na nią zgodę.

Co w tej sytuacji z podatkiem? Artykuł 14 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne. W przypadku akcjonariusza, jego przychód z tej spółki powstanie dopiero wtedy, gdy uzyska on prawo do dywidendy. Wówczas akcjonariusz powinien ją opodatkować, wpłacając od niej zaliczkę w trakcie roku. Ponadto powinien rozliczyć ją w zeznaniu rocznym, jako przychód z działalności gospodarczej.

Tak wynika m.in. z interpretacji ministra finansów z 26 października 2012 r. (DD9/033/371/BRT/2012/PK-1420). Według niej momentem powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dzień podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o wypłacie dywidendy albo dzień dywidendy, jeżeli został określony.

W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, lecz w terminie późniejszym (czemu nie sprzeciwiają się przepisy k.s.h.), to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień, w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

Dopóki nie zostanie uchwalona dywidenda dla akcjonariuszy (nie uzyskają oni prawa do dywidendy), to przypadające na nich wypracowane przez spółkę dochody nie będą opodatkowane. Pozwala to na odroczenie płatności podatku od często znacznej części dochodów przypadających na akcjonariuszy, aż do momentu uzyskania przez nich prawa do dywidendy.

Warto tu też zauważyć, że statut tej spółki może przewidywać możliwość przeznaczenia zysku lub jego części na inne cele, niż na wypłatę dywidendy (art. 126 § 1 pkt 2 w związku z art. 348 § 1 k.s.h.). Może on być przeznaczony np. na kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe, skutkiem czego będzie brak opodatkowania. Tak wynika również z interpretacji Izby Skarbowej w Łodzi z 12 lutego 2013 r. (IPTPB1/415- -676/12-4/MAP).

Według niej „obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy nie powstaje za miesiące, w których spółka komandytowo-akcyjna sprzeda rzeczy, prawa majątkowe oraz wyświadczy usługi oraz miesiące zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku ww. spółki osiągnięciem przez nią zysków, jak również nie powstaje za miesiąc, w którym akcjonariusz otrzyma dywidendę, lecz za miesiąc, w którym przychód z tytułu dywidendy stał się należny.

Zasady powyższe nie mają zatem zastosowania w sytuacji, gdy walne zgromadzenie wspólników spółki podejmie uchwałę o niewypłacaniu dywidendy akcjonariuszom, lecz pozostawieniu zysku w spółce komandytowo-akcyjnej i przekazaniu go, np. na kapitał zapasowy. W konsekwencji, jeżeli w spółce zostanie podjęta uchwała o niewypłaceniu dywidendy akcjonariuszom, lecz o pozostawieniu zysku w spółce, u akcjonariusza nie powstanie przychód ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a zatem także i obowiązek uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od dochodów z tego źródła przychodów".

Jeżeli w następnych latach dochody spółki komandytowo-akcyjnej również nie byłyby przeznaczane na dywidendę, to jej korzyści byłyby odpowiednio znacznie wyższe niż innych spółek. Nieopodatkowany dochód w części odpowiadającej udziałom akcjonariuszy pozostawałby bowiem w spółce. Nie byłby opodatkowany CIT, tak jak w spółce z o.o. Nie byłby także opodatkowany PIT jak w przypadku dochodów z udziału w spółce jawnej.