Dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jest oczywiste, że otrzymane płatności za dokonane dostawy lub wykonane usługi powodują, że należy zapłacić podatek dochodowy. Pominąwszy bowiem podatników zwolnionych lub sytuacje szczególne, otrzymane przychody są zawsze obciążone podatkiem.

Często umyka jednak uwadze to, że również wypłacane przez podatnika kwoty mogą powodować powstanie po jego stronie pewnych obowiązków podatkowych. Chodzi o sytuacje, w których polski nabywca płaci za granicę kwoty obciążone w Polsce tzw. podatkiem u źródła (withholding tax). W sensie technicznym podatnikiem jest podmiot otrzymujący płatność, podczas gdy polska spółka wypłacająca należność jest jedynie płatnikiem pobierającym podatek (poprzez odpowiednie pomniejszenie wypłacanej za granicę kwoty).

Jednak skutek praktyczny jest ten sam – do polskiego podmiotu, który nie uiścił daniny w odpowiednim czasie i we właściwej kwocie do urzędu skarbowego, mogą zgłosić się inspektorzy podatkowi i nakazać zapłatę podatku.

Klasycznymi przypadkami, w których podatek u źródła co do zasady powinien być w Polsce pobierany, są wypłacane za granicę odsetki, należności licencyjne i dywidendy. Te trzy rodzaje świadczeń są jednak dobrze znane i zwykle podatnicy pamiętają o konieczności pobrania podatku u źródła w ich przypadku. Dodatkowo, zarówno przepisy polskie, jak i wspólnotowe, przewidują możliwości zwolnień, niejednokrotnie już opisywanych na łamach Prawa i praktyki.

Ustawa o CIT przewiduje jednak konieczność opodatkowania również usług, szczegółowo opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, zwanych często zbiorczo usługami niematerialnymi. W tym przypadku możliwości zwolnienia z obowiązku poboru podatku również istnieją, choć wynikają z innych aktów prawnych niż ustawa o CIT oraz przepisy unijne.

Każdą sytuację należy jednak uważnie przeanalizować – pod kątem ewentualnych obowiązków płatnika oraz okoliczności potencjalnie zwalniających z tych obowiązków. Może się bowiem okazać, że na skutek nieuwagi lub niedochowania formalności dokumentacyjnych (por. dalej w szczegółach), wypłacając za granicę należność za usługę, podatnik złamał przepisy podatkowe nie pobierając i nie odprowadzając podatku do urzędu, mimo że powinien był to uczynić.

Brak precyzyjnej definicji...

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, następujące rodzaje świadczeń są objęte w Polsce 20 proc. podatkiem u źródła:

- usługi doradcze,

- usługi księgowe,

- usługi badania rynku,

- usługi prawne,

- usługi reklamowe,

- usługi w zakresie zarządzania i kontroli, przetwarzania danych,

- usługi w zakresie rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu,

- gwarancje i poręczenia, oraz

- świadczenia o podobnym charakterze.

Co do zasady więc, w przypadku wypłacania za granicę należności za tego rodzaju świadczenia, należy pobrać 20 proc. podatku z wypłacanej kwoty i zamiast na konto kontrahenta, przelać tę kwotę do odpowiedniego urzędu skarbowego.

Już pobieżna lektura katalogu usług niematerialnych nasuwa jednak pewne wątpliwości. Są one związane przede wszystkim z końcowym fragmentem przepisu, który mówi o świadczeniach „o podobnym charakterze". Jest to klasyczna klauzula otwarta, niemająca precyzyjnych granic definicyjnych. Nic więc dziwnego, że wiele usług niewymienionych wprost w katalogu usług niematerialnych jest przedmiotem kontrowersji i nie zawsze zgodnych ze sobą rozstrzygnięć sądów i organów podatkowych.

... oznacza problemy

Za przykład niech posłużą usługi pośrednictwa handlowego. Początkowo organy podatkowe uznawały, że usługi pośredników w zakresie wyszukiwania zagranicznych partnerów handlowych są usługami o podobnym charakterze do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, mimo że tak naprawdę trudno znaleźć podobieństwo między pośrednictwem a usługami prawnymi, reklamowymi czy usługami przetwarzania danych. Organy nakazywały jednak opodatkowywać tego rodzaju usługi podatkiem u źródła w Polsce. Orzeczenia sądów administracyjnych w tym zakresie przez pewien czas były również niekorzystne dla podatników.

Można tutaj wskazać wyrok NSA z 22 października 2010 r. (II FSK 1108/09) oraz z 21 stycznia 2009 r. (II FSK 1465/07).

Z czasem podejście organów podatkowych złagodniało. Jak wskazała Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 31 maja 2010 r. (IBPBI/2/423-451/10/BG), w przeciwieństwie do usług niematerialnych, takich jak usługi doradcze, księgowe, czy badania rynku, usługa pośrednictwa handlowego polega na doprowadzeniu do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi z podmiotem trzecim.

Konsekwencją zawarcia umowy pośrednictwa handlowego jest powstanie wzajemnych zobowiązań dotyczących trzech podmiotów – zleceniodawcy, zleceniobiorcy (pośrednika) oraz podmiotu trzeciego, zawierającego w następstwie usługi pośrednictwa handlowego umowę ze zleceniodawcą (odbiorca towarów).

Również klasyfikacja statystyczna ujmuje usługi pośrednictwa w zupełnie innym grupowaniu niż świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT., Usługi te nie powinny więc być uznawane za podlegające podatkowi u źródła. Analogiczne podejście zaprezentowała również Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 27 kwietnia 2011 r. (IPPB5/423-142/11-2/AJ) oraz z 11 maja 2012 r. (IPPB5/423-117/12-2/AJ), a ostatnio także Izba Skarbowa w Łodzi z interpretacji z 7 stycznia 2013 r. (IPTPB3/423-351/12-2/GG). Obecnie kwestia ta w interpretacjach podatkowych nie budzi większych kontrowersji.

Przykłady można mnożyć

Powyższy przykład jest jednak tylko jednym z wielu, w których brak wyraźnych granic definicyjnych usług objętych zakresem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nastręcza sporych trudności zarówno podatnikom, jak i organom stosującym prawo. Problematyczne bywały również inne usługi.

Jak wynika z tabeli, spektrum możliwych świadczeń o potencjalnie podobnym do usług niematerialnych charakterze jest bardzo szerokie. Nie dziwi też duża liczba związanych z tym tematem interpretacji podatkowych. Racjonalny podmiot gospodarczy, chcąc zabezpieczyć się przed ewentualnie odmiennym podejściem organów podatkowych w toku kontroli, woli upewnić się, że prezentowane przez niego podejście jest zgodne z wykładnią przyjmowaną przez Ministerstwo Finansów.

Taka jest rola interpretacji podatkowych. Większość z przytoczonych powyżej pism izb skarbowych działających w imieniu MF należy uznać za prawidłowe, choć do niektórych z nich można mieć pewne zastrzeżenia (przede wszystkim do interpretacji dotyczącej usług kontroli jakości).

Skutki nieracjonalności

Kwestią istotną, a dość często pomijaną w praktyce, jest okoliczność, że podatkowi u źródła, zgodnie z ogólnym przepisem art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podlegają wyłącznie dochody, które są osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Innymi słowy, podatek jest pobierany od świadczeń wskazanych w art. 21, w tym od usług niematerialnych szczegółowo opisanych powyżej, ale pod warunkiem, że przychód został osiągnięty na terytorium Polski.

Przesłanka ta jest rozbieżnie interpretowana przez organy podatkowe i sądy. Dla organów podatkowych jest oczywiste, że jeżeli należność firmie zagranicznej wypłaca polski podmiot, to jest to przychód osiągnięty na terytorium Polski. Dla sądów oraz tych podatników, którzy zwracają baczniejszą uwagę na sens i brzmienie przepisów podatkowych, wcale nie jest to jednak takie bezdyskusyjne.

Rozważmy prosty przykład. Polska spółka wysyła pracownika w delegację np. do Brazylii w celu realizacji zadań służbowych, np. podpisania kontraktu z miejscowym klientem. Pracownik na lotnisku w kraju docelowym wynajmuje samochód i prosi o fakturę, podając dane pracodawcy. Wynajem samochodu nie jest wprawdzie usługą niematerialną, ale podlega podatkowi u źródła z mocy innego przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Czy płacąc za wynajem samochodu na brazylijskim lotnisku pracownik powinien wytłumaczyć firmie wynajmującej samochody, że nie może zapłacić pełnej kwoty z cennika, a jedynie 80 proc., ponieważ polski fiskus prezentuje podejście, że taka usługa podlega podatkowi u źródła, który podmiot wypłacający musi pobrać (zatrzymać) z wypłacanej kwoty?

W najlepszym przypadku brazylijski agent wynajmujący samochody wyśmieje polskiego podróżnika, w najgorszym – posądzi go o zwyczajne oszustwo i wezwie lokalne władze. I na nic tłumaczenie, że pracownik jedynie realizuje zalecenia ministra finansów i przyjmuje forsowany przez polskiego fiskusa sposób interpretacji przepisów.

Opisany przykład dobitnie pokazuje, jak nieracjonalne jest popierane przez MF stanowisko, że wystarczy aby należność wypłacał polski rezydent, aby uznać, że przychód jest osiągnięty na terytorium Polski. Przychód w opisywanym przypadku nie ma przecież związku z terytorium Polski i należy uznać go raczej za osiągnięty na terytorium Brazylii.

Podobna sytuacja miałaby miejsce np. w przypadku skorzystania z usługi prawnej czy usługi księgowej, świadczonej przez lokalnego adwokata czy rewidenta. Wykonują oni przecież swój zawód na miejscu i to, że usługa została zamówiona przez zagranicznego pracownika czy firmę nie powinien mieć znaczenia. Inaczej by było, gdyby usługa była fizycznie wykonywana na terytorium Polski. Wówczas można byłoby przyjąć, że przychód został osiągnięty w Polsce i powinien być opodatkowany podatkiem u źródła.

Dostrzegają to również sądy administracyjne >patrz ramka.

Co mówi umowa

Warto zwrócić uwagę na to, że przepisy o podatku u źródła stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Co to oznacza w praktyce? Jeżeli należność za usługę jest wypłacana przez polski podmiot firmie z kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to warto ją dokładnie sprawdzić.

W większości przypadków usługi niematerialne nie są w takich umowach regulowane w sposób specyficzny. Powoduje to, że dotyczy ich ogólny przepis o zyskach z przedsiębiorstw (zwykle jest to art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), które mogą być opodatkowane wyłącznie w kraju siedziby. W konsekwencji, podatek u źródła w Polsce nie musi (i nie powinien) być pobierany, niezależnie od opisanych obok sporów i kontrowersji dotyczących zakresu definicyjnego usług niematerialnych oraz miejsca osiągnięcia przychodów.

Na czym więc polega problem? Otóż szkopuł w tym, że istnieje wiele państw, z którymi Polska nie ma zawartych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Należy do nich przykładowo Brazylia czy Hong-Kong. Zwłaszcza w przypadku tego ostatniego terytorium kontakty handlowe polskich firm są bardzo ożywione (duża część handlu z Chinami jest realizowana poprzez Hong-Kong, więc też część związanych z tym handlem usług jest świadczona przez podmioty będące rezydentami tego terytorium).

Dodatkowo, nawet jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania istnieje, to może zawierać nietypowe zapisy, zezwalające na opodatkowanie usług niematerialnych podatkiem u źródła. Tak jest np. w odniesieniu do Indii. Wreszcie, nawet jeżeli umowa istnieje i nie zawiera nietypowych klauzul, to warunkiem jej zastosowania jest otrzymanie od zagranicznego kontrahenta certyfikatu rezydencji. To zaś zależy od poziomu świadomości podatkowej kontrahenta i niekiedy graniczy z cudem.

Polskie firmy mają obecnie kontakty gospodarcze z całym światem i wiele z nich może opowiedzieć ciekawe historie na temat reakcji drugiej strony na prośbę o certyfikat. Przesyłane w takich przypadkach przez zagranicznych kontrahentów dokumenty korporacyjne, informacje o stosowanym prawie szariatu czy zaświadczenia rolne to jednak temat na oddzielny artykuł...

Z ORZECZNICTWA

Przykład z wynajmem samochodu (patrz obok) nie był powołany w oderwaniu od rzeczywistości. Zajmował się nim WSA w Poznaniu w wyroku z 25 października 2012 r. (I SA/Po 696/12).

Sąd słusznie uznał, że na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na podstawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pod pojęciem przychodu osiągniętego na terytorium Polski należy bowiem rozumieć przychód z czynności wykonywanych w Polsce lub dotyczący nieruchomości położonych w Polsce. Nie ma znaczenia w tym kontekście ani miejsce wykorzystania efektów usługi, ani siedziba płatnika.

Identyczne stanowisko zajął NSA w wyroku z 5 listopada 2009 r. (II FSK 2194/08), w wyroku z 23 kwietnia 2010 r. (II FSK 2144/08) oraz w wyrokach z 2 czerwca 2011 r. (II FSK 2144/08 i II FSK 138/10).

Analogicznie do sprawy podszedł WSA w Krakowie, który w wyroku z 12 września 2012 r. (I SA/Kr 882/12) podkreślił, że nie do przyjęcia jest pogląd, że o tym, czy dochód danego nierezydenta będzie podlegał podatkowi u źródła w Polsce, rozstrzygać będzie to, że efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce. Zdaniem sądu, ustawa podatkowa nie zawiera takiej przesłanki. Innymi słowy, aby dochody mogły zostać uznane za uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, konieczne jest wykonanie umowy na terytorium Polski. Obojętne natomiast jest miejsce, w którym wypłacono wynagrodzenie czy wykorzystano usługę. Nie można bowiem pojęcia „dochody osiągane" utożsamiać z pojęciem „dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane" z terytorium Polski.

Inne wyroki reprezentatywne dla tej linii orzeczniczej to wyrok WSA w Krakowie z 27 maja 2011 r. (I SA/Kr 607/11), z 10 maja 2011 r. (I SA/Kr 327/11), z 6 lipca 2011 r. (I SA/Kr 856/11), a także wyrok WSA w Warszawie z 11 września 2008 r. (III SA/Wa 586/08).

Autor jest doradcą podatkowym, wspólnikiem w kancelarii Taxpoint