W środę 20 lutego br. Naczelny Sąd Administracyjny wydał korzystny dla podatników wyrok w sprawie imprez integracyjnych (II FSK 1256/11), z którego wynika, że jeśli nie można określić wartości świadczenia otrzymanego przez pracownika na takiej imprezie, gdyż nie wiadomo, ile dany pracownik zjadł i wypił, to nie ma przychodu do opodatkowania. To już drugi korzystny wyrok NSA w tym roku, dotyczący imprez integracyjnych.
Pierwszy zapadł 24 stycznia 2013 r. (II FSK 1064/11)
. Uprawnione wydaje się zatem stwierdzenie, za sędzią Janem Rudowskim, że NSA w ostatnim czasie ujednolica swoje stanowisko w zakresie nieodpłatnych świadczeń. Pozostanie mieć nadzieję, że taki trend się utrzyma.
Informacja tylko do jutra
Do końca lutego (a więc tylko do jutra) pracodawca jest zobowiązany do przekazania pracownikom na formularzu PIT-11 informacji o uzyskanych w 2012 r. dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy.
Opodatkowane nieodpłatne świadczenia, w tym dotyczące imprez integracyjnych dla pracownika, należy wykazać wraz z innymi przychodami z tego źródła w poz. 35 sekcji E tego dokumentu. I tu pojawia się pytanie, czy należy tam ująć również przychód z tytułu uczestnictwa pracownika w imprezach, a jeżeli tak, to na jakich imprezach.
Niniejszy artykuł jest próbą podsumowania aktualnego stanowiska sądów w tym zakresie, w podziale na imprezy integracyjne realizowane przez pracodawców według różnego scenariusza.
Samo zaproszenie nie wystarczy
Na wstępie należy zaznaczyć, że samo otrzymanie zaproszenia na imprezę nie jest przychodem pracownika, który z tego zaproszenia nie skorzystał.
Zgodnie z przepisami ustawy o PIT, nieodpłatne świadczenia stanowią, co do zasady, przychód pracowników.
Jak liczyć wartość przychodów
Zgodnie z przepisami ustawy o PIT, nieodpłatne świadczenia stanowią przychód pracowników. Wynika to z art. 11 tej ustawy, zgodnie z którym przychodami są, co do zasady, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych powyżej a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
Nieodpłatne świadczenia są więc przychodem, pod warunkiem, że zostały one przez pracownika otrzymane, a nie jedynie podstawione do dyspozycji, jak to ma miejsce w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych. Oznacza to, że, wbrew twierdzeniu niektórych organów podatkowych, a nawet niektórych składów orzekających NSA (np. Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 8 października 2010 r., IPPB2/415-654/10-4/MK1 i odpowiednio NSA w wyroku z 8 listopada 2012 r., II FSK 602/11), samo zaproszenie na imprezę pracowniczą, a więc jedynie umożliwienie wzięcia udziału w imprezie integracyjnej nie może być utożsamiane z przychodem.
„Istotą podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania" (z uzasadnienia wyroku NSA z 24 stycznia 2013 r., II FSK 1064/11). Tezę tę potwierdził również minister finansów w komunikacie z 3 marca 2012 r., gdzie m.in. czytamy: „Nieodpłatne świadczenie występuje tylko w przypadku, gdy pracownik weźmie udział w takiej imprezie, nie ponosząc z tego tytułu kosztów". (http://www.archbip.mf.gov.pl/bip/14295.html)
Musi być skonkretyzowane
Udział w imprezie integracyjnej, na której pracownik otrzymał skonkretyzowane świadczenia, jest przychodem do opodatkowania. Jeśli pracownicy skorzystali z zaproszenia, czyli faktycznie uczestniczyli w imprezie, a wartość otrzymanych świadczeń da się precyzyjnie ustalić, to powstanie obowiązek zapłaty zaliczki od takiego przychodu.
Przypomnijmy, że zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o PIT, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, ustala się według cen zakup.
Przychód dla pracownika powstaje w kwocie brutto. Jeśli więc pracownikom zostaną przekazane bilety wstępu do kina, na koncert, do klubu, karnet na pięć piw do zrealizowania w barze, posiłki zamawiane z karty dla konkretnych osób, czy zestawy lunchowe dla każdego pracownika, to cena zakupu tych świadczeń jest niewątpliwie przychodem pracownika.
Czy da się określić korzyść
Gdy za udział w imprezie integracyjnej, pracownik otrzymał nieskonkretyzowane świadczenia, których wartości nie można ustalić, nie powstaje obowiązek podatkowy.
Pracownik, który wziął udział w imprezie o charakterze otwartym, gdy obecność nie jest obowiązkowa, może uniknąć opodatkowania, jeśli wartości otrzymanego świadczenia nie da się precyzyjnie ustalić. W takiej bowiem sytuacji, opierając się na argumentach przywoływanych przez sądy we wspomnianych na wstępnie sprawach, można twierdzić, że nie ma przychodu.
Jak podkreślił NSA w wyroku z 6 października 2011 r. (II FSK 697/10), „w sytuacji, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych (otrzymanych) przez konkretnego pracownika, nie jest możliwe ustalenie w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu. Nie można bowiem ustalić, czy i który pracownik otrzymał w istocie, i w jakiej wysokości świadczenie".
W praktyce z taką sytuacją będziemy mieli do czynienia w przypadku, gdy:
- opłata za wstęp na imprezę zostanie ustalona w formie ryczałtowej i jej wysokość jest niezależna od liczby osób uczestniczących,
- organizacja konsumpcji i atrakcji w trakcie imprezy przebiega w taki sposób, że nie można ustalić, kto ile zjadł, wypił i z jakich atrakcji skorzystał.
Oznacza to, że w szczególności, w trakcie imprez, na których nie potwierdzana ono obecności uczestników, jedzenie jest serwowane w formie tzw. szwedzkiego stołu, napoje są rozlewane samodzielnie przez uczestników lub w formie open baru, a możliwość korzystania z atrakcji jest dostępna dla wszystkich i nielimitowana oraz nie ma możliwości ewidencjonowania kto i ile razy skorzystał z danej atrakcji, istnieją silne argumenty, żeby twierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu rozpoznania przychodu od nieodpłatnego świadczenia nie powstał.
Skoro pracodawca nie może ustalić, w jakim zakresie pracownicy skorzystali z poczęstunku, to nie można przyjąć, że jest on przychodem i żądać zaliczki na podatek.
Przykład
Pracodawca zorganizował imprezę integracyjną dla pracowników. Zaproszeni zostali wszyscy zatrudnieni, chociaż obecność nie była obowiązkowa. Na 30 osób swoją obecność wstępnie deklarowało 28 osób. Na miejscu nie była sprawdzana lista obecności.
Jedne osoby uczestniczyły w imprezie przez cały czas jej trwania, natomiast udział innych ograniczył się do krótkiej wizyty. Uczestnicy jedli pizzę, przystawki i przekąski serwowane na stołach. Zakupione napoje były rozlewane bezpośrednio przez uczestników, w zależności od potrzeb. Dodatkowo pracodawca wykupił na cały czas trwania imprezy dwa stoły bilardowe oraz tor do gry w kręgle. Uczestnicy korzystali z atrakcji w sposób dowolny. Niektórzy nie korzystali z nich w ogóle. Pracodawca zapłacił jeden zbiorczy rachunek w kwocie 2750 zł brutto.
Z uwagi na taki sposób organizacji imprezy, pracodawca nie był w stanie określić wartości świadczeń przypadających na poszczególnych uczestników. W związku z tym nie doliczył przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń żadnemu z pracowników.
Nie można bowiem uznać, że przychodem jest 91,66 zł, przypadające statystycznie na każdego pracownika, ani 98,21 zł przypadające na każdą z osób wstępnie deklarujących chęć przyjścia.
Gdy koniecznie trzeba przyjść
Udział w spotkaniu zamkniętym, na którym obecność pracownika jest obowiązkowa, nie powinna prowadzić do powstania przychodu.
W praktyce pracownicy mogą brać również udział w spotkaniach (często łączonych z imprezami integracyjnymi), na których ich obecność jest obowiązkowa. Na takich spotkaniach często są realizowane określone cele pracodawcy, związane z elementami merytorycznymi pracy wykonywanej przez pracowników.
Udział w takim wydarzeniu nie powinien skutkować obowiązkiem rozpoznania przychodu u pracowników. Przypomnijmy tylko, o czym wielokrotnie wypowiadały się nawet organy podatkowe, że „realizacja obowiązków pracowniczych nie może prowadzić do powstania przychodu". Stwierdzenie takie znajdziemy chociażby w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 6 grudnia 2012 r. (IPPB2/415-831/12-5/MK), czy też Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 listopada 2010 r. (ILPB2/415-928/10-2/JK). Co prawda nie dotyczą one bezpośrednio imprez pracowniczych, ale sformułowane tam zasady mają charakter uniwersalny.
Elementy powinny się przenikać
Z punktu widzenia minimalizacji ryzyka szacowania przychodu dla pracowników, spotkanie takie połączone z imprezą integracyjną, powinno być zorganizowane w taki sposób, żeby elementy merytoryczne związane z pracą (a więc takie jak: szkolenie, omówienie planów na przyszły miesiąc/ kwartał/rok), prezentacja wyników, wybór pracownika roku, wręczanie nagród dla najlepszych pracowników) przenikały się z elementami typowo integracyjnymi w taki sposób, aby nie można było ustalić, w których momentach imprezy są realizowane punkty obowiązkowe, związane z pracą, a kiedy mamy do czynienia jedynie z integracją i rozrywką.
W przeciwnym razie rośnie ryzyko, że organy podatkowe zastosują mniej korzystną dla pracowników wykładnię przepisów, zgodnie z którą: „w sytuacji, gdy pracodawca zorganizuje spotkanie o charakterze szkoleniowo-integracyjnym, czy po spotkaniu służbowym nastąpi część integracyjna dla osób będących pracownikami i poniesie wszystkie koszty związane ze zorganizowaniem tego spotkania, powinien ustalić wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu udziału w części integracyjnej spotkania dla każdego pracownika uczestniczącego w wyjeździe." (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 29 listopada 2012 r., IPPB2/415-804/12-2/AK).
Finansowanie z funduszu socjalnego
Impreza finansowana ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (dalej: ZFŚS) korzysta ze zwolnienia podatkowego do kwoty 380 zł rocznie.
W praktyce może się zdarzyć również tak, że impreza dla pracowników zostanie sfinansowana ze środków ZFŚS. W takim przypadku, organy najczęściej przyjmują, że finansowanie imprezy integracyjnej z tego źródła korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 67 ustawy o PIT.
Zgodnie z tym przepisem, wartość otrzymanych przez pracownika rzeczowych świadczeń, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, jest wolna od podatku łącznie do kwoty 380 zł rocznie. Taki wniosek płynie np. z interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 8 lipca 2010 r. (IBPB II/1/415-411/10/BD).
Można co prawda poddawać w wątpliwość, czy w przypadku imprezy integracyjnej faktycznie mamy do czynienia ze świadczeniami rzeczowymi (do których odwołuje się zwolnienie), czy też z usługami, a także, czy wydatki na imprezę integracyjną w ogóle mogą być finansowane ze środków ZFŚS, ponieważ nie są one działalnością socjalną i nie uwzględniają kryterium socjalnego. Należy jednak przyjąć, że takie rozwiązanie jest stosunkowo bezpieczne.
Sąd Najwyższy w wyroku z 23 października 2008 r. (II PK 74/08)
, stwierdził, że „przy dofinansowaniu imprez zbiorowych przeznaczonych dla wszystkich pracowników, kryterium socjalne nie musi być stosowane. Pracodawca jest bowiem zobowiązany używać go jedynie przy przyznawaniu ulgowych usług i świadczeń (tj. zapomóg i pożyczek), a nie jeżeli realizuje inne dozwolone ustawą świadczenia i usługi w ramach działalności socjalnej".
Trzeba tylko pamiętać, że obowiązuje jeden limit na świadczenia z ZFŚS. Jeśli zatem limit ten zostanie wyczerpany na imprezy integracyjne, to np. paczki świąteczne, czy karty przedpłacone, przekazywane pracownikom w dalszej części roku, nie będą już korzystały ze zwolnienia.
Małgorzata Samborska doradca podatkowy, senior manager w Grant Thornton
Komentuje Małgorzata Samborska doradca podatkowy, senior manager w Grant Thornton
Nie każda impreza dla pracowników musi się wiązać z obowiązkiem wykazania dodatkowego przychodu do opodatkowania, co potwierdza także NSA w wyrokach przywołanych na wstępie. Należy jednak pamiętać, że wyroki te zapadły w konkretnych sprawach podatników.
Nie mają one mocy obowiązującej, chociaż niewątpliwie przywołana w nich argumentacja może być używana przez wszystkich podatników w przypadku sporów z fiskusem. Podatnicy mogą też występować z wnioskami o interpretacje indywidualne do ministra finansów i – w przypadku otrzymania niekorzystnej wykładni przepisów – liczyć na przychylność sądów również we własnej sprawie.
Niestety, nie można zapomnieć, że w interpretacjach ministerialnych ciągle dominuje pogląd, zgodnie z którym przychodem pracownika są świadczenia, nawet wówczas, gdy pracodawca ponosi ryczałtową opłatę za zakup usługi. „Fakt, czy pracownik korzystał oraz w jakim stopniu z każdej atrakcji, jest bez znaczenia dla ustalenia przychodu z tego tytułu" (Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 29 listopada 2012 r., IPPB2/415-804/ 12-2/AK).
W takich interpretacjach urzędnicy standardowo zawierają sformułowanie, że „ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników, którzy będą uczestniczyć w spotkaniu, mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego. Tak więc, problemy techniczne związane z ujednoliceniem ogólnej kwoty kosztów zorganizowania spotkania szkoleniowo-integracyjnego nie mogą prowadzić do niemożności wyodrębnienia, jaka wartość (część) uiszczonej kwoty podle- gająca opodatkowaniu przypada na danego pracownika" (np. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 8 marca 2012 r., IPPB2/415-104/12-2/AS).
Również orzecznictwo NSA nie jest jednolite. Wyroki niekorzystne dla podatników zapadły m.in. 8 listopada 2012 r. (II FSK 602/11), 17 stycznia 2012 r. (II FSK 2740/11), czy też 2 grudnia 2011 r. (II FSK 1017/10).
Spór o PIT od nieodpłatnych świadczeń dla pracowników toczy się od lat. Być może ostatnio prezentowana linia orzecznicza (zgodna zresztą z wyrokami NSA, jakie zapadały przed tzw. uchwałami abonamentowymi) się utrzyma. Należy także mieć nadzieję, że jeśli kolejny skład orzekający NSA miałby wątpliwość co do braku obowiązku podatkowego, gdy nie można precyzyjnie ustalić wysokości świadczenia, to wystąpi w wnioskiem o podjęcie uchwały rozstrzygającej zagadnienie prawne. Tym samym, zostałaby wydana uchwała NSA, która z praktycznego punktu widzenia ma dużo donioślejsze znaczenie. Uchwała taka wiąże bowiem wszystkie składy orzekające NSA.
