Zbliża się termin rozliczenia rocznego CIT dla spółek, których rok podatkowy równy jest kalendarzowemu. Przy tej okazji warto raz jeszcze przeanalizować zasady rozliczania kosztów podatkowych. Te, choć wydają się łatwe, sprawiają dużo problemów zwłaszcza na przełomie lat.
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), z wyjątkiem kosztów wymienionych w tzw. katalogu negatywnym (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT).
Tym samym, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, musi spełniać następujące warunki:
- wydatek został poniesiony przez podatnika,
- jest definitywny, a więc bezzwrotny,
- został właściwie udokumentowany,
- nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Spełnienie tej definicji to nie wszystko. Oprócz kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu lub wydatku niebędącego takim kosztem, dla prawidłowego określenia wyniku podatkowego kluczowa jest kwalifikacja danego kosztu jako bezpośredniego lub innego niż bezpośredni (dla uproszczenia będziemy używać pojęcia koszt pośredni). Ma to istotne znaczenie dla ujęcia kosztów w czasie.
Jak rozumieć
Dużym utrudnieniem dla podatników jest to, że w ustawie o CIT nie ma legalnej definicji kosztów bezpośrednich i pośrednich. Co więcej, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie z 3 grudnia 2010 r., III SA/Wa 2633/10) tych pojęć nie należy utożsamiać z pojęciami „koszty bezpośrednie" oraz „koszty pośrednie", występującymi w ustawie o rachunkowości.
Świadczy o tym m.in. to, że koszty bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości nie mogą dotyczyć okresu przekraczającego rok obrotowy i nie można rozliczać ich w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Mając to na względzie, należy więc odwołać się do definicji słownikowych.
Bezpośrednio...
Według definicji internetowego Słownika Języka Polskiego „bezpośredni" oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost". Tym samym przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa w sposób bezpośredni na uzyskanie określonego przychodu.
Podobnie do sprawy podchodzą organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z 28 lipca 2008 r. (ILPB3/423-257/08-2/MM) Izba Skarbowa w Poznaniu przedstawiła w zasadzie klasyczne podejście organów podatkowych do zdefiniowania kosztów bezpośrednich: „(...)
Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody".
Podobne stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 22 października 2010 r. (I SA/Po 424/10), w którym czytamy, że z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami mamy do czynienia w sytuacji: „(...) gdy można wskazać konkretny przychód do którego odnoszą się koszty mające na celu zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów".
W praktyce, koszty bezpośrednie mogą objąć np. koszty zakupu towarów, czy koszty zakupu surowca do produkcji.
...i pośrednio związane
Kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, tj. takie, których w żaden sposób nie można powiązać w sposób bezpośredni z określonym przychodem. Koszty te dotyczą całokształtu działalności podatnika. Są to przykładowo koszty:
- bieżącej obsługi prawnej,
- reklamy i marketingu związane z ogólną działalnością,
- ubezpieczenia,
- badania sprawozdań finansowych.
Wątpliwości wokół wynagrodzeń
Czy można zatem np. koszty wynagrodzeń pracowników traktować jako koszty bezpośrednie w przypadku, gdy ci pracownicy biorą bezpośrednio udział w czynnościach produkcyjnych?
Należy pamiętać, że w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT należności z tytułów wynagrodzeń za pracę (należności wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT) są kosztami uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.
Dodatkowo, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wynagrodzeń m.in. z tytułu umowy o pracę oraz z tytułu umowy-zlecenia oraz umowy o dzieło.
Czy to oznacza, że wynagrodzenia są wyjęte z kategorii kosztów pośrednich/bezpośrednich i utworzona jest dla nich osobna kategoria? Analiza przepisów oraz interpretacji organów podatkowych wskazuje, że w sposób odmienny traktowane są wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę oraz z tytułu umów cywilnoprawnych (dzieło, zlecenie).
Przykładowo Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 22 marca 2011 r. (ILPB3/423-982/10-4/KS) stwierdziła, iż pomimo tego, że dla celów ustawy o rachunkowości przy ustalaniu kosztu wytworzenia produktu bierze się pod uwagę również wynagrodzenia pracowników (wynagrodzenia te jako stanowiące element składowy tego kosztu są zatem w ujęciu rachunkowym rozliczane jako koszty bezpośrednie w momencie sprzedaży produktu), to dla celów podatkowych wydatki poniesione na wypłatę wynagrodzeń powinny być rozliczane na zasadach wskazanych w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT.
Jednak w interpretacji z 13 listopada 2009 r. ( IPPB5/423-542/09-3/PJ) Izba Skarbowa w Warszawie wypowiedziała się w kwestii wynagrodzeń z tytułu umów-zlecenia. Stwierdziła, że co prawda w myśl art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, należności z tytułów wynagrodzeń stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji, to jednak przepis ten nie ma zastosowania do wynagrodzeń wypłacanych z tytułu umów zlecenia.
Izba uznała, że koszty wynagrodzeń z tytułu umów-zlecenia powinny być kwalifikowane jako koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego.
Oczywiście warunkiem uwzględnienia tego wynagrodzenia w kalkulacji podatkowej są postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT (jest to zawężenie prawa do ujęcia w poczet kosztów uzyskania przychodów jedynie świadczeń, które mają status wypłaconych, dokonanych lub postawionych do dyspozycji).
Ujęcie w czasie
Podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie jest niezbędny dla ich prawidłowego ujęcia w wyniku podatkowym.
Zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Przykład
Spółka produkująca obrabiarki nabywała elementy do produkcji w latach 2011 i 2012. Obrabiarki zostały sprzedane w roku 2012. Koszty nabycia elementów produkcyjnych mogą być ujęte podatkowo w 2012 r.
Może się jednak zdarzyć, że koszty związane bezpośrednio z przychodami zostaną poniesione po roku, w którym uzyskano przychód. W takim przypadku decydująca jest data wystąpienia pierwszego z dwóch zdarzeń: sporządzenia sprawozdania finansowego lub deklaracji CIT-8.
Jeśli koszt jest poniesiony przed sporządzeniem sprawozdania (lub deklaracji CIT-8), to jest on potrącalny w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające mu przychody.
P
rzykład:
W grudniu 2012 r. deweloper nabył usługę marketingową związaną ze sprzedażą lokali mieszkalnych w nowo wybudowanej inwestycji. Faktura za usługę została wystawiona dopiero w styczniu 2013 r. Jednak z uwagi na bezpośredni związek kosztu i przychodu koszt usługi marketingowej będzie rozliczony w roku 2012.
Jeśli koszt jest poniesiony po sporządzeniu sprawozdania (lub deklaracji CIT-8), to jest potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.
Warto zauważyć, że z konstrukcji przepisu wynika, że koszt dotyczący przychodu 2012 r. poniesiony w 2014 r. i tak powinien być rozliczony w roku 2013. Ten rok jest bowiem rokiem następującym po sporządzeniu sprawozdania.
W dacie poniesienia
Koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Warto podkreślić, że przepisy podatkowe, co do zasady, nie dają prawa ujmowania w kosztach podatkowych rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jednak żaden przepis nie zabrania ujęcia w kosztach tzw. dostaw niefakturowanych.
Można bez dowodu
Zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 6 (KSR 6), do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będących rezerwami nie zalicza się w szczególności zobowiązań wynikających z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług. Zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług i to także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości i/lub ceny dostawy/usługi może wymagać szacunków.
W świetle przywołanego KSR 6 dostawy niefakturowane nie są rezerwą. Nie stanowią też rozliczeń międzyokresowych kosztów. Nie mogą być zatem uznane za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.
Co więcej, brak faktury w momencie zamykania ksiąg rachunkowych nie dyskwalifikuje takich kosztów jako podatkowych, gdyż – zgodnie z ustawą o rachunkowości – będą one ujmowane w księgach rachunkowych jako wiarygodny szacunek na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego (np. polecenia księgowania). Stanowisko to potwierdza interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 12 kwietnia 2011 r. (IPPB5/423-154/11-3/IŚ).
Warto zauważyć, że taka interpretacja przepisów może rodzić spory z organami podatkowymi. Rozpatrzmy to na przykładzie.
Przykład
Spółka nabyła w 2012 r. usługę, która została w pełni wykonana. Spółka znała cenę usługi (potrafiła ją wiarygodnie oszacować np. na podstawie zawartej umowy).
Faktura wpłynęła jednak dopiero w maju 2013 r., a więc po dacie zamknięcia sprawozdania. Wydaje się, że koszt powinien być ujęty w księgach roku 2012 na podstawie np. polecenia księgowania.
Tomasz Kosieradzki doradca podatkowy, partner w A&RT Rynkowska, Kosieradzki, Piekarz S.K.A.
Komentuje Tomasz Kosieradzki, doradca podatkowy, partner w A&RT Rynkowska, Kosieradzki, Piekarz S.K.A.
Wynagrodzenia pracowników – niezależnie od tego, z jakiego tytułu są wypłacane – powinny być również rozpatrywane w kategorii kosztów pośrednich i bezpośrednich.
Podział ten jest bowiem podziałem dychotomicznym, który powinien być stosowany do każdej kategorii kosztów (z wyjątkiem kosztów prac rozwojowych).
Natomiast art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT warunkują jedynie możliwość zarachowania tych wynagrodzeń w kalkulacji wyniku podatkowego pod warunkiem ich zapłaty. Tym samym mamy do czynienia z sytuacją analogiczną, jak w przypadku odsetek od kredytu.
Te mogą być kosztem pośrednim lub bezpośrednim, lecz do wyniku podatkowego wejdą pod warunkiem ich zapłaty. Niemniej jednak kwestia ta wydaje się oczywista dla umów innych niż umowa o pracę, zaś sporna właśnie dla wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę.
—Tomasz Kosieradzki —Radosław Piekarz doradcy podatkowi, partnerzy w A&RT Rynkowska, Kosieradzki, Piekarz S.K.A.
