CIT: które koszty uwzględnić w deklaracji rocznej

Zbliża się termin rozliczenia rocznego CIT dla spółek, których rok podatkowy równy jest kalendarzowemu. Przy tej okazji warto raz jeszcze przeanalizować zasady rozliczania kosztów podatkowych. Te, choć wydają się łatwe, sprawiają dużo problemów zwłaszcza na przełomie lat.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), z wyjątkiem kosztów wymienionych w tzw. katalogu negatywnym (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT).

Tym samym, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, musi spełniać następujące warunki:

- wydatek został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

- został właściwie udokumentowany,

- nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Spełnienie tej definicji to nie wszystko. Oprócz kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu lub wydatku niebędącego takim kosztem, dla prawidłowego określenia wyniku podatkowego kluczowa jest kwalifikacja danego kosztu jako bezpośredniego lub innego niż bezpośredni (dla uproszczenia będziemy używać pojęcia koszt pośredni). Ma to istotne znaczenie dla ujęcia kosztów w czasie.

Jak rozumieć

Dużym utrudnieniem dla podatników jest to, że w ustawie o CIT nie ma legalnej definicji kosztów bezpośrednich i pośrednich. Co więcej, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie z 3 grudnia 2010 r., III SA/Wa 2633/10) tych pojęć nie należy utożsamiać z pojęciami „koszty bezpośrednie" oraz „koszty pośrednie", występującymi w ustawie o rachunkowości.

Świadczy o tym m.in. to, że koszty bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości nie mogą dotyczyć okresu przekraczającego rok obrotowy i nie można rozliczać ich w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Mając to na względzie, należy więc odwołać się do definicji słownikowych.

Bezpośrednio...

Według definicji internetowego Słownika Języka Polskiego „bezpośredni" oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost". Tym samym przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa w sposób bezpośredni na uzyskanie określonego przychodu.

Podobnie do sprawy podchodzą organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z 28 lipca 2008 r. (ILPB3/423-257/08-2/MM) Izba Skarbowa w Poznaniu przedstawiła w zasadzie klasyczne podejście organów podatkowych do zdefiniowania kosztów bezpośrednich: „(...)

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody".

Podobne stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 22 października 2010 r. (I SA/Po 424/10), w którym czytamy, że z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami mamy do czynienia w sytuacji: „(...) gdy można wskazać konkretny przychód do którego odnoszą się koszty mające na celu zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów".

W praktyce, koszty bezpośrednie mogą objąć np. koszty zakupu towarów, czy koszty zakupu surowca do produkcji.

...i pośrednio związane

Kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, tj. takie, których w żaden sposób nie można powiązać w sposób bezpośredni z określonym przychodem. Koszty te dotyczą całokształtu działalności podatnika. Są to przykładowo koszty:

- bieżącej obsługi prawnej,

- reklamy i marketingu związane z ogólną działalnością,

- ubezpieczenia,

- badania sprawozdań finansowych.

Wątpliwości wokół wynagrodzeń

Czy można zatem np. koszty wynagrodzeń pracowników traktować jako koszty bezpośrednie w przypadku, gdy ci pracownicy biorą bezpośrednio udział w czynnościach produkcyjnych?

Należy pamiętać, że w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT należności z tytułów wynagrodzeń za pracę (należności wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT) są kosztami uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Dodatkowo, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wynagrodzeń m.in. z tytułu umowy o pracę oraz z tytułu umowy-zlecenia oraz umowy o dzieło.

Czy to oznacza, że wynagrodzenia są wyjęte z kategorii kosztów pośrednich/bezpośrednich i utworzona jest dla nich osobna kategoria? Analiza przepisów oraz interpretacji organów podatkowych wskazuje, że w sposób odmienny traktowane są wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę oraz z tytułu umów cywilnoprawnych (dzieło, zlecenie).

Przykładowo Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 22 marca 2011 r. (ILPB3/423-982/10-4/KS) stwierdziła, iż pomimo tego, że dla celów ustawy o rachunkowości przy ustalaniu kosztu wytworzenia produktu bierze się pod uwagę również wynagrodzenia pracowników (wynagrodzenia te jako stanowiące element składowy tego kosztu są zatem w ujęciu rachunkowym rozliczane jako koszty bezpośrednie w momencie sprzedaży produktu), to dla celów podatkowych wydatki poniesione na wypłatę wynagrodzeń powinny być rozliczane na zasadach wskazanych w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT.

Jednak w interpretacji z 13 listopada 2009 r. ( IPPB5/423-542/09-3/PJ) Izba Skarbowa w Warszawie wypowiedziała się w kwestii wynagrodzeń z tytułu umów-zlecenia. Stwierdziła, że co prawda w myśl art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, należności z tytułów wynagrodzeń stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji, to jednak przepis ten nie ma zastosowania do wynagrodzeń wypłacanych z tytułu umów zlecenia.

Izba uznała, że koszty wynagrodzeń z tytułu umów-zlecenia powinny być kwalifikowane jako koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego.

Oczywiście warunkiem uwzględnienia tego wynagrodzenia w kalkulacji podatkowej są postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT (jest to zawężenie prawa do ujęcia w poczet kosztów uzyskania przychodów jedynie świadczeń, które mają status wypłaconych, dokonanych lub postawionych do dyspozycji).

Ujęcie w czasie

Podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie jest niezbędny dla ich prawidłowego ujęcia w wyniku podatkowym.

Zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Przykład