Straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego

- Podatnik jest właścicielem budynku pełniącego funkcję hali produkcyjnej w prowadzonej przez niego działalności. Budynek ten jest środkiem trwałym i podlega amortyzacji. W jego miejscu podatnik zamierza jednak wybudować nową halę produkcyjną, przez co dokonuje likwidacji starego środka trwałego. Wyburzono znaczną część starej hali, zachowane zostały jedynie fragmenty. Czy wartość nie w pełni umorzonego środka trwałego, w miejsce którego powstaje nowy środek trwały, można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, czy też należy zwiększyć wartość początkową nowej hali o niezamortyzowaną część hali likwidowanej?

– pyta czytelnik.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Wnioskując a contrario z tego przepisu, straty w środkach trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT).

Tym samym, straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych, które nie utraciły przydatności, gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W sytuacji opisanej w pytaniu likwidacja budynku następuje w związku z budową w miejscu położenia starego środka trwałego nowej hali produkcyjnej i nie dochodzi przy tym do zmiany rodzaju działalności podatnika. Dlatego wskazane powyżej wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów nie znajdzie zastosowania.

Tak było

W stanowiskach organów podatkowych bywał wyraża- ny pogląd, że sposób ujęcia w kosztach uzyskania przychodów straty z tytułu niezamortyzowanego środka trwałego jest zależny od tego, czy likwidacja będzie związana z wytworzeniem nowego środka trwałego.

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie wytworzenia we własnym zakresie, koszt wytworzenia. Kosztem wytworzenia jest natomiast wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych:

- rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych,

- kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi,

- innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Oznacza to, że do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się modelowo ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem. Przyjmując ten pogląd, w sytuacji, gdy rozbiórka budynku jest konieczna dla wytworzenia nowego środka trwałego, niezamortyzowana część wartości tej hali mogłaby zostać zaliczona do wartości początkowej nowego środka trwałego i ujmowana w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne na zasadach określonych w art. 16h–16i ustawy o CIT.

Teraz korzystniej dla firm

Obecnie organy podatkowe prezentują w większości odmienny pogląd. Zgodnie z nim, wartości początkowej nowego środka trwałego nie zwiększa niezamortyzowana część wartości początkowej zlikwidowanego budynku. „Wartość ta – jako strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego – stanowi koszt uzyskania przychodu jednorazowo" (tak interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 29 października 2009 r., IPPB1/415-684/09-2/AM).

Przykładowo Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 24 sierpnia 2011 r. (ILPB4/423-176/11-2/ŁM) wskazała, że na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o CIT, nie ma uzasadnienia do podatkowego rozliczenia nieumorzonej wartości zlikwidowanego środka trwałego poprzez jej zaliczenie do wartości początkowej budowanego nowego obiektu. W opinii organu podatkowego „środek ten podlega bowiem odrębnej amortyzacji, której podstawą naliczania jest wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 16 ust. 4 ustawy.

W szczególności wartość niedokonanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczących likwidowanego środka trwałego nie może być utożsamiana z »rzeczowymi składnikami majątku« użytymi do wykonania nowego środka trwałego (surowcami, materiałami)" (podobnie: interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 10 lipca 2009 r., IPPB5/423-349/09/JC; Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 lipca 2011 r., ILPB4/423-136/11-2/MC; Izby Skarbowej w Warszawie 7 lutego 2011 r., IPPB1/415-1062/10-2/JB oraz Izby Skarbowej w Katowicach z 16 marca 2010 r., IBPBI/2/ 423-1602/09/BG).

Dominujący obecnie pogląd zasługuje na akceptację, przynajmniej w przypadku zupełnej likwidacji środka trwałego, w miejsce którego wytworzony jest nowy środek trwały. W takiej sytuacji, niedokonane odpisy amortyzacyjne od likwidowanego środka trwałego nie powinny wpływać na wartość początkową zupełnie innego obiektu.

W analizowanym przykładzie, likwidacja istniejącego budynku służy jedynie udostępnieniu przestrzeni, na której zostanie wybudowany nowy środek trwały. W tym aspekcie należy zwrócić uwagę na to, że fragment starego budynku został zachowany. Nie dochodzi więc do zupełnej likwidacji poprzedniego środka trwałego.