- Podatnik jest właścicielem budynku pełniącego funkcję hali produkcyjnej w prowadzonej przez niego działalności. Budynek ten jest środkiem trwałym i podlega amortyzacji. W jego miejscu podatnik zamierza jednak wybudować nową halę produkcyjną, przez co dokonuje likwidacji starego środka trwałego. Wyburzono znaczną część starej hali, zachowane zostały jedynie fragmenty. Czy wartość nie w pełni umorzonego środka trwałego, w miejsce którego powstaje nowy środek trwały, można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, czy też należy zwiększyć wartość początkową nowej hali o niezamortyzowaną część hali likwidowanej?

– pyta czytelnik.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Wnioskując a contrario z tego przepisu, straty w środkach trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT).

Tym samym, straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych, które nie utraciły przydatności, gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W sytuacji opisanej w pytaniu likwidacja budynku następuje w związku z budową w miejscu położenia starego środka trwałego nowej hali produkcyjnej i nie dochodzi przy tym do zmiany rodzaju działalności podatnika. Dlatego wskazane powyżej wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów nie znajdzie zastosowania.

Tak było

W stanowiskach organów podatkowych bywał wyraża- ny pogląd, że sposób ujęcia w kosztach uzyskania przychodów straty z tytułu niezamortyzowanego środka trwałego jest zależny od tego, czy likwidacja będzie związana z wytworzeniem nowego środka trwałego.

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie wytworzenia we własnym zakresie, koszt wytworzenia. Kosztem wytworzenia jest natomiast wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych:

- rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych,

- kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi,

- innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Oznacza to, że do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się modelowo ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem. Przyjmując ten pogląd, w sytuacji, gdy rozbiórka budynku jest konieczna dla wytworzenia nowego środka trwałego, niezamortyzowana część wartości tej hali mogłaby zostać zaliczona do wartości początkowej nowego środka trwałego i ujmowana w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne na zasadach określonych w art. 16h–16i ustawy o CIT.

Teraz korzystniej dla firm

Obecnie organy podatkowe prezentują w większości odmienny pogląd. Zgodnie z nim, wartości początkowej nowego środka trwałego nie zwiększa niezamortyzowana część wartości początkowej zlikwidowanego budynku. „Wartość ta – jako strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego – stanowi koszt uzyskania przychodu jednorazowo" (tak interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 29 października 2009 r., IPPB1/415-684/09-2/AM).

Przykładowo Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 24 sierpnia 2011 r. (ILPB4/423-176/11-2/ŁM) wskazała, że na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o CIT, nie ma uzasadnienia do podatkowego rozliczenia nieumorzonej wartości zlikwidowanego środka trwałego poprzez jej zaliczenie do wartości początkowej budowanego nowego obiektu. W opinii organu podatkowego „środek ten podlega bowiem odrębnej amortyzacji, której podstawą naliczania jest wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 16 ust. 4 ustawy.

W szczególności wartość niedokonanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczących likwidowanego środka trwałego nie może być utożsamiana z »rzeczowymi składnikami majątku« użytymi do wykonania nowego środka trwałego (surowcami, materiałami)" (podobnie: interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 10 lipca 2009 r., IPPB5/423-349/09/JC; Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 lipca 2011 r., ILPB4/423-136/11-2/MC; Izby Skarbowej w Warszawie 7 lutego 2011 r., IPPB1/415-1062/10-2/JB oraz Izby Skarbowej w Katowicach z 16 marca 2010 r., IBPBI/2/ 423-1602/09/BG).

Dominujący obecnie pogląd zasługuje na akceptację, przynajmniej w przypadku zupełnej likwidacji środka trwałego, w miejsce którego wytworzony jest nowy środek trwały. W takiej sytuacji, niedokonane odpisy amortyzacyjne od likwidowanego środka trwałego nie powinny wpływać na wartość początkową zupełnie innego obiektu.

W analizowanym przykładzie, likwidacja istniejącego budynku służy jedynie udostępnieniu przestrzeni, na której zostanie wybudowany nowy środek trwały. W tym aspekcie należy zwrócić uwagę na to, że fragment starego budynku został zachowany. Nie dochodzi więc do zupełnej likwidacji poprzedniego środka trwałego.

Pewne jego elementy zostają wykorzystane do wytworzenia nowego środka trwałego (nowej hali). W takich przypadkach (tj. niezupełnej likwidacji starego środka trwałego) wydaje się, że należy ocenić proporcję wykorzystywanych do nowego środka trwałego elementów w stosunku do likwidowanej części.

Gdy wykorzystywane w nowym budynku elementy mieć będą śladowe znaczenie dla nowego środka trwałego, przy założeniu, że zdecydowana większość tego starego środka została zlikwidowana, wtedy zasadne może być rozliczenie niezamortyzowanej części starego środka trwałego jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów.

Autor jest kierownikiem Zespołu PDOP w ECDDP sp. z o.o.