Jak uniknąć podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych za granicą

Kwestia właściwego traktowania dochodów jest istotna zarówno dla osób fizycznych podejmujących pracę za granicą, jak i dla przedsiębiorców nierzadko delegujących pracowników do swoich filii czy oddziałów położonych w innych krajach.

W takiej sytuacji zdarzyć się może, że prawo do opodatkowania uzyskanego dochodu rościć sobie będzie zarówno państwo, w którym został on osiągnięty (tzw. państwo źródła), jak i to, w którym pracownik posiada m.in. miejsce stałego zamieszkania czy centrum interesów życiowych – tzw. państwo rezydencji.

Jeden tytuł, dwie daniny

Podwójne opodatkowanie w aspekcie prawnym oznacza nałożenie porównywalnych podatków na tego samego podatnika, z tego samego tytułu, za taki sam okres w co najmniej dwóch państwach (jurysdykcjach podatkowych). Innymi słowy, do zjawiska podwójnego opodatkowania w aspekcie prawnym dochodzi, gdy podatek został nałożony:

- w co najmniej dwóch państwach,

- na tego samego podatnika,

- na ten sam przedmiot opodatkowania,

- za ten sam okres oraz

- istnieje podobieństwo nałożonych podatków.

Większość systemów podatkowych, w tym także polski, dla potrzeb określenia zakresu podlegania opodatkowaniu przez podatników posługuje się terminem ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł tych przychodów.

Tak zdefiniowany nieograniczony obowiązek podatkowy oznacza, że polskie organy podatkowe teoretycznie mają prawo do opodatkowania wszelkich, mieszczących się w ustawowym katalogu przychodów podatnika pochodzących zarówno z Polski, jak i z zagranicy.

Istnieje także pojęcie ograniczonego obowiązku podatkowego. Oznacza ono podleganie obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium danego kraju w przypadku nieposiadania w tym kraju rezydencji dla celów podatkowych. W polskim systemie podatkowym zasada ta została zdefiniowana w art. 3 ust. 2a ustawy o PIT: „osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium RP". Analogiczne regulacje dotyczące ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego w stosunku do osób prawnych zostały zawarte w art. 3 ust. 1–2 ustawy o CIT.

Zastosowanie opisanych powyżej reguł w praktyce może prowadzić do podwójnego opodatkowania przychodu osiągniętego za granicą. Dotyczy to sytuacji, gdy dana osoba fizyczna ma stałe miejsce zamieszkania na terenie Polski i osiąga tu przychody z tytułu wykonywanej pracy i jednocześnie uzyskuje dochody z tytułu wykonywania zlecenia za granicą.

Przychód tej osoby podlega opodatkowaniu w dwóch miejscach. Po pierwsze, w Polsce, zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do całkowitego przychodu (tj. ze źródeł krajowych i zagranicznych). Po drugie, za granicą w stosunku do wypracowanego tam przysporzenia w myśl zasady ograniczonego obowiązku podatkowego. W sposób oczywisty doprowadzi to do podwójnego opodatkowania przychodu osiągniętego za granicą.

Analogiczna sytuacja może mieć miejsce także w przypadku przedsiębiorców, którzy oprócz uzyskiwania w Polsce dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, otrzymują również np. dywidendę od zagranicznej spółki, której są udziałowcami.

Umowy międzynarodowe

Takie sytuacje są skrajnie niekorzystne dla podatników i zarazem rodzą szkodliwe skutki makroekonomiczne. Aby temu zapobiec, w 1963 roku uchwalono pod auspicjami Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (ang. OECD) modelową konwencję w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: konwencja). Była ona już wielokrotnie nowelizowana.

Zawiera zalecenia dla krajów członkowskich OECD zmierzające do osiągnięcia przejrzystej i jednolitej sytuacji podatkowej podatników jednego państwa, prowadzących swoją działalność w drugim państwie. Co jednak istotniejsze, określa ona także ramy dla bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

To właśnie te międzypaństwowe (dwu- lub wielostronne) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią podstawę i są jednocześnie głównym gwarantem, że pomiędzy dwoma umawiającymi się krajami nie będzie dochodzić do podwójnego opodatkowania w odniesieniu do źródeł dochodu w nich określonych. Dziś Polska ma podpisane umowy z ponad 80 krajami.

Chociaż umowy z poszczególnymi państwami mogą się nieco różnić, uwzględniając choćby specyfikę ich systemów prawno-podatkowych, to ich konstrukcja jest w dużej mierze podobna. Obejmuje swym zakresem m.in. następujące obszary: dochody z majątku ruchomego, zyski przedsiębiorstw, dywidendy i odsetki, należności licencyjne, dochody z pracy najemnej, emerytury, renty, renty kapitałowe oraz opodatkowanie studentów i praktykantów.

Z punktu widzenia podatnika prawdopodobnie najważniejszym elementem każdej takiej umowy są określone w niej metody stosowane w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

Dwa sposoby

Istnieją dwie podstawowe metody unikania podwójnego opodatkowania: metoda wyłączenia (pełnego lub z progresją) oraz metoda zaliczenia (pełnego lub zwykłego, zwanego również proporcjonalnym). Większość zawartych przez Polskę umów podatkowych przewiduje zastosowanie metody wyłączenia z progresją. Informacje o tym, która metoda jest przewidziana w konkretnej umowie, można odnaleźć na stronach Ministerstwa Finansów: www.mf.gov.pl.

Obie metody zostały opracowane na potrzeby konwencji i funkcjonują jako zalecane także obecnie. Każda z nich ma nieco inną specyfikę, różni się także pod względem poziomu finalnego obciążenia podatników. Metody te zdefiniowane zostały również w polskim prawie podatkowym.

W odniesieniu do osób fizycznych w art. 27 ust. 8 ustawy o PIT znaleźć można szczegółowy opis metody wyłączenia z progresją, natomiast w art. 27 ust. 9 znajdują się wyjaśnienia dotyczące metody zaliczenia proporcjonalnego. Z kolei ustawa o CIT opisuje metodę zaliczenia pełnego w art. 17 ust. 1 pkt 3, a zaliczeniu proporcjonalnemu poświęcony został art. 20 ust. 1. O wyborze konkretnej metody decydują umawiające się państwa w toku prowadzonych negocjacji nad poszczególnymi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy czym wymienione metody nie są w żaden sposób zhierarchizowane.

Choć przytoczone przepisy określają sposób stosowania poszczególnych metod i mogą wydawać się jasne, to jednak ich stosowanie w praktyce budzi wiele wątpliwości. Poniżej przedstawiamy sposób kalkulacji wysokości podatku w przypadku zastosowania poszczególnych  metod.

Metoda wyłączenia pełnego

Zastosowanie tej metody powoduje, że dochód uzyskiwany przez danego podatnika w państwie źródła nie jest w ogóle brany pod uwagę w państwie rezydencji. Oznacza to, że gdy polski rezydent podatkowy osiąga poza Polską również dochody ze źródeł zagranicznych, to nie są one wliczane do podstawy opodatkowania w Polsce.

W 2011 roku spółka (polski rezydent podatkowy) uzyskała dochód w łącznej sumie 80 000 zł, z czego 50 000 zł w Polsce i 30 000 zł za granicą.

Wyliczenie podatku do zapłaty w Polsce: 50 000 zł x 19 proc. = 9500 zł.

Wyłączenia z progresją...

Do stosowania tej metody (do tozliczeń np. z Niemcami czy Wlk. Brytanią) niezbędne są nieco bardziej skomplikowane wyliczenia.

W tym przypadku należy najpierw zsumować wszelkie dochody osiągane w Polsce, a także za granicą i od ustalonej w ten sposób podstawy opodatkowania obliczyć podatek według obowiązującej skali. Następny krok to ustalenie stopy procentowej jako stosunek obliczonego wcześniej podatku do ogólnej sumy dochodów. Tak ustalona stopa procentowa znajduje zastosowanie wyłącznie do dochodu podlegającego podatkowi dochodowemu w Polsce.

Decydujące znaczenie dla wysokości stopy procentowej ma fakt, czy łączna suma dochodów podlegać będzie opodatkowaniu w pierwszym czy drugim progu podatkowym.

Przykład 1

W 2011 roku osoba fizyczna (polski rezydent podatkowy) uzyskała dochód w łącznej sumie 80 000 zł, z czego 50 000 zł w Polsce i 30 000 zł za granicą.

Wyliczenie podatku do zapłaty w Polsce:

80 000 zł x 18 proc. (pierwszy próg) – 556,02 zł (kwota wolna od podatku) = 13 843,98 zł

Obliczenie stopy procentowej: (13 843,98/80 000) x 100 proc. = 17,3 proc.

Finalny podatek: 50 000 zł x 17,3 proc. = 8 650 zł

Przykład 2

W 2011 roku osoba fizyczna (polski rezydent podatkowy) uzyskała dochód w łącznej sumie 160 000 zł, z czego 60 000 zł w Polsce i 100 000 zł za granicą.

Wyliczenie podatku do zapłaty w Polsce:

[85 528 zł x 18 proc. (pierwszy próg) – 556,02 zł (kwota wolna od podatku)] + [160 000 zł – 85 528 zł x 32 proc.] = 14 839,02 zł + 23 831,04 zł = 38 670,06 zł

Obliczenie stopy procentowej: 38 670,06/160 000 = 24,17 proc.

Finalny podatek: 60000 zł x 24,17 proc. = 14 502 zł

W sytuacji, w której osoba fizyczna osiągnęłaby jedynie dochody w Polsce, kwota podatku wyniosłaby 10 243,98 zł (60 000 zł x 18 proc. – 556,02 zł).

...zaliczenia pełnego

Ten sposób polega na możliwości odliczenia całości podatku zapłaconego uprzednio od dochodów zagranicznych. W przypadku gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje zastosowanie metody zaliczenia pełnego, w celu jej zastosowania należy ustalić podstawę opodatkowania.

Oblicza się ją poprzez zsumowanie dochodów uzyskanych ze źródeł krajowych oraz zagranicznych. Od tak określonej podstawy należy obliczyć wymagany podatek (według odpowiedniej skali podatkowej). Następnie od podatku do zapłaty w Polsce należy odliczyć całość podatku, który został zapłacony za granicą w odniesieniu do dochodów tam uzyskanych.

Przykład 3

W 2011 roku osoba fizyczna (polski rezydent podatkowy) uzyskała dochód w łącznej sumie 100 000 zł, z czego 80 000 zł w Polsce i 20 000 zł za granicą. Podatek zapłacony za granicą wyniósł w przeliczeniu 10 000 zł.

Wyliczenie podatku do zapłaty w Polsce:

[85 528 zł x 18 proc. (pierwszy próg) – 556,02 zł (kwota wolna od podatku)] + + [(100 000 zł – 85 528 zł) x 32 proc.] =  14 839,02 zł + 4 631,04 zł = 19 470,06 zł

Finalny podatek: 19 470,06 zł – 10 000 zł = 9 470,06 zł.

...oraz zaliczenia proporcjonalnego

Metoda zaliczenia proporcjonalnego (stosowana do rozliczeń np. z Holandią i USA) tak jak metoda zaliczenia pełnego przewiduje możliwość odliczenia części podatku zapłaconego uprzednio od dochodów zagranicznych.

Jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje zastosowanie metody zaliczenia proporcjonalnego, tak jak w przypadku metody zaliczenia pełnego należy ustalić podstawę opodatkowania poprzez zsumowanie dochodów uzyskanych ze źródeł krajowych oraz zagranicznych.

Od tak obliczonej podstawy należy obliczyć wymagany podatek (według odpowiedniej skali podatkowej). Następnie od podatku do zapłaty w Polsce należy odliczyć podatek, który został zapłacony za granicą w odniesieniu do dochodów tam uzyskanych.

Przy czym podatek możliwy do odliczenia w Polsce nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód osiągnięty w państwie źródła. Za tym dość enigmatycznym stwierdzeniem kryje się dość prosta reguła, którą ilustruje poniższy przykład.

Przykład 4

W 2011 roku osoba fizyczna (polski rezydent podatkowy) uzyskała dochód w łącznej sumie 100 000 zł, z czego 80 000 zł w Polsce i 20 000 zł za granicą. Podatek zapłacony za granicą wyniósł w przeliczeniu 10 000 zł.

Wyliczenie podatku do zapłaty w Polsce:

100 000 zł – 85 528 zł = 14 472 zł

[85 528 zł x 18 proc. (pierwszy próg) – 556,02 zł (kwota wolna od podatku)] + [14 472 zł x 32 proc.] = 14 839,02 zł + 4 631,04 zł = 19 470,06 zł

Ustalenie proporcji (limitu do odliczenia): 19 470,06 x (20 000 zł / 80 000 zł) = 4 867,52 zł

Finalny podatek: 19 470,06 zł – 4 867,52 zł = 14 602,54 zł

W tym przykładzie maksymalny limit odliczenia wyniósł mniej niż faktycznie zapłacony za granicą podatek. Z tego względu podatek nie mógł zostać w całości odliczony od dochodu w Polsce. Metoda zaliczenia proporcjonalnego jest szczególnie niekorzystna dla podatników, których zagraniczne dochody opodatkowane są dużo wyższą stawką podatku niż dochody uzyskiwane w kraju rezydencji. W takiej sytuacji generalnie nie będą oni w stanie odliczyć w państwie rezydencji całego podatku zapłaconego za granicą.

Na marginesie warto wspomnieć o niezwykle korzystnej dla podatników odmianie metody zaliczenia zwanej zaliczeniem fikcyjnym (ang. tax sparing). Polega ona na możliwości odliczenia od podatku w Polsce kwoty podatku obliczonego, lecz rzeczywiście niezapłaconego zagranicą (ze względu na np. stosowane ustawowe zwolnienia w państwie źródła).

Sytuacja ta dotyczy najczęściej opodatkowania zagranicznych dywidend czy otrzymywanych odsetek. Niemniej, ze względu na swoją preferencyjność podatkową, jest ona rzadko stosowana w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Co więcej, Ministerstwo Finansów w ostatnim okresie podejmuje kroki mające na celu wyeliminowanie jej ze wszystkich polskich umów.

Gdy umowy brak

Sytuacja braku umowy Polski z państwem źródła dochodów została uregulowana w art. 27 ust. 9 ustawy o PIT oraz pośrednio w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT. Otóż w przypadku uzyskiwania przychodów w krajach, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie ma metoda zaliczenia proporcjonalnego.

Agata Rutkowska, jest doradcą podatkowym, manedżerem w Accreo Taxand

Maciej Kaczmarek, jest konsultantem w Accreo Taxand