Wynika to z interpretacji Izby Skarbowej w Łodzi z 7 września 2012 r. (IPTPB2/ 415-425/12-2/MP).
Akcjonariusz spółki akcyjnej (SA) planował przekształcić ją w spółkę komandytowo-akcyjną (SKA). Na skutek przekształcenia kapitał zakładowy SA miał zostać przekształcony w całości w kapitał zakładowy SKA Jednocześnie akcjonariusze SA zamierzali podjąć uchwałę o przekazaniu niepodzielonego zysku z lat ubiegłych zgromadzonego na kapitale zapasowym przekształcanej SA na kapitał zapasowy SKA.
W związku z tym akcjonariusz zapytał ministra finansów, czy niepodzielony zysk zgromadzony na kapitale zapasowym SA, który na podstawie uchwały wspólników tej spółki zostanie rozdysponowany w ten sposób, że zostałby przekazany na kapitał zapasowy SKA powstałej w wyniku przekształcenia, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Dodatkowo akcjonariusz zapytał, czy przyszłe dochody z tytułu udziału w zysku (dywidenda) uzyskiwane przez akcjonariusza w SKA przez akcjonariusza – osobę fizyczną, który nie wybierze liniowej metody opodatkowania działalności gospodarczej, będą opodatkowane według progresywnej skali podatkowej.
Akcjonariusz wskazał, że rozumienie takie byłoby spójne z interpretacją ogólną ministra finansów. W uzasadnieniu akcjonariusz wywodził, że zysk podzielony przez przekazanie go na kapitał zakładowy spółki przekształconej (SKA) nie jest już zyskiem niepodzielonym, a tym samym nie stanowi dochodu akcjonariusza.
Izba Skarbowa w Łodzi nie zgodziła się z tym stanowiskiem, twierdząc, że intencją ustawodawcy przy wprowadzeniu przepisu o niepodzielonych zyskach było objęcie nim całego zbioru zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego należy zaliczyć także zyski wypracowane przez spółkę akcyjną, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy. Organ podatkowy uznał zatem stanowisko akcjonariusza za nieprawidłowe. Nie odniósł się natomiast wprost do drugiego z zadanych pytań.
Witold Adamowicz starszy menedżer w Dziale Prawnopodatkowym PwC
Komentuje Witold Adamowicz, starszy menedżer w Dziale Prawnopodatkowym PwC
O ile zgadzam się z uznaniem stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, o tyle uzasadnienie zaproponowane przez izbę skarbową może budzić wątpliwości.
Moim zdaniem wnioskodawca zastosował tu dość skomplikowaną konstrukcję, chcąc rozdysponować niepodzielone dotychczas zyski poprzez przekształcenie spółki (nie przeznaczając ich uprzednio, przed przekształceniem, na kapitał zapasowy SA, tylko od razu na kapitał zapasowy przekształconej SKA).
W mojej ocenie powoduje to, że w momencie przekształcenia spółki cały czas istnieje zysk niepodzielony, który trafi na kapitał zapasowy na skutek przekształcenia. Zatem można zgodzić się z organem podatkowym, który uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Czytając uzasadnienie interpretacji, widać jednak, że nawet uprzednie (przed przekształceniem) przekazanie zysków na kapitał zapasowy spółki akcyjnej, nie pozwoliłoby na uniknięcie opodatkowania. Problem wynika z tego, że ustawa o PIT posługuje się niesprecyzowanym nigdzie pojęciem „niepodzielony zysk". W doktrynie przyjmuje się, że możliwe są dwa znaczenia tego pojęcia. Według pierwszego będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy). Według drugiego znaczenia niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób.
Wydaje się, że przy wprowadzaniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT celem ustawodawcy było to pierwsze rozumienie. Oznacza to, że jeżeli zysk został zatrzymany w spółce, gdyż nie została podjęta uchwała o jego podziale lub przeznaczono go na kapitał zapasowy, to powinien on zostać opodatkowany na przekształceniu na zasadach właściwych dla opodatkowania dywidend. Jednak rozumienie takie wcale nie wynika wprost z literalnej wykładni przepisu.
Z tego względu często zdarzają się odmienne stanowiska (np. powoływany przez wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10), według których literalnie rozumiejąc przepis, przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy jest sposobem jego podzielenia, a zatem taki zysk nie jest już „zyskiem niepodzielonym". Prawdopodobnie do czasu doprecyzowania przepisu przez ustawodawcę w orzecznictwie i doktrynie cały czas będą pojawiały się oba stanowiska, z których każde ma pewne uzasadnienie.
Odnośnie do pytania drugiego, które zostało przemilczane przez izbę skarbową, należy uznać stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe (aczkolwiek temat jest również dyskusyjny). Zgodnie z interpretacją ogólną ministra finansów dywidenda otrzymywana przez akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną powinna być traktowana jako dochód z działalności gospodarczej. W konsekwencji powinna być opodatkowana albo liniowo (w przypadku wyboru tej metody), albo progresywnie.
