Jakie są podatkowe skutki otrzymania pożyczki od udziałowca

- Spółka ma otrzymać pożyczkę od swojego udziałowca, którym jest spółka z Francji. Pożyczka będzie oprocentowana i polska spółka będzie musiała płacić od niej odsetki spółce francuskiej. Jakie są skutki podatkowe takiej pożyczki w zakresie przychodów i kosztów polskiej spółki?

– pyta czytelnik.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek. Z kolei w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT mówi, że do kosztów nie zalicza się m.in. wydatków na spłatę pożyczek. Wynika z tego, że dla podatku dochodowego znaczenie ma nie sama pożyczka, ale odsetki od niej płacone.

Za neutralne pod względem podatkowym należy więc uznać udzielenie pożyczki i jej późniejszy zwrot, w związku z czym otrzymanie pożyczki nie powoduje powstania przychodu, a jej zwrot nie będzie kosztem podatkowym u pożyczkobiorcy. Do kosztów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT, mogą być jedynie zaliczone skapitalizowane odsetki od pożyczki (z wyjątkiem tych naliczonych, lecz niezapłaconych). Odsetki na rzecz pożyczkodawcy będą kosztem pożyczkobiorcy dopiero w momencie ich zapłaty.

Gdyby natomiast udzielona pożyczka była nieoprocentowana, po stronie spółki powstałaby konieczność rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Cienka kapitalizacja

Gdy pożyczkodawcą jest udziałowiec spółki, należy zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT. Określa on skutki podatkowe tzw. niedostatecznej kapitalizacji, która dotyczy przypadków, gdy działalność spółki jest finansowana z pożyczek od jej udziałowców.

Przepis ten mówi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25 proc. udziałów tej spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25 proc. udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25 proc. udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

A zatem, gdyby pożyczka udzielona polskiej spółce spełniała przesłanki określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, spółka ta miałaby prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych wypłacanych na rzecz pożyczkodawcy odsetek jedynie w ograniczonym zakresie. W kosztach mogłaby być bowiem uwzględniona jedynie kwota odsetek, która przypadałaby na tę część pożyczki, która nie przekracza trzykrotności wartości kapitału zakładowego tej spółki.

Poziom rynkowy

Określając wynagrodzenie pożyczkodawcy z tytułu udzielonej pożyczki, należy kierować się zasadą arm’s length (tzw. zasada długości ramienia), stosując w transakcji z podmiotem powiązanym takie odsetki, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane w warunkach wolnorynkowych.

W przepisach podatkowych z zakresu cen transferowych wskazano katalog metod, które powinny być stosowane dla rynkowego określenia cen. Wybór metody zależy od konkretnego stanu faktycznego związanego z transakcją. Z punktu widzenia ustawodawcy uprzywilejowaną metodą szacowania dochodów jest PCN, czyli metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej.

Konieczna dokumentacja

Biorąc pożyczkę u udziałowca, należy pamiętać o możliwości zaistnienia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Zgodnie z art. 9a ustawy o CIT obowiązek ten obejmuje transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

- 100 000 euro – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20 proc. kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo

- 30 000 euro – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

- 50 000 euro – w pozostałych przypadkach.

Opodatkowanie u źródła

Co do zasady odsetki wypłacane na rzecz polskich nierezydentów podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła według stawki 20 proc. Przepisy polskich ustaw stosuje się jednak z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Przykład

Spółka A udzieliła pożyczki polskiej spółce B. Pożyczkodawca jest podmiotem francuskim, dlatego należy odwołać się do regulacji zawartych w polsko-francuskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z jej art. 11 ust. 1 odsetki, które pochodzą z jednego umawiającego się państwa, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie.

Wynika z tego, że w przypadku wypłaty odsetek na rzecz podmiotu francuskiego, czyli spółki A, polsko-francuska umowa przewiduje brak obowiązku poboru podatku u źródła. Spółka B co do zasady na podstawie regulacji przewidzianych w tej umowie nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła od odsetek wypłacanych na rzecz spółki A.

Niepobranie podatku zgodnie z ww. umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe tylko pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Należy także zwrócić uwagę na art. 11 ust. 5 umowy polsko-francuskiej, zgodnie z którym jeżeli między dłużnikiem i wierzycielem lub między każdym z nich a osobą trzecią istnieją szczególne stosunki i dlatego zapłacone odsetki, biorąc pod uwagę wierzytelność, przekraczają kwotę, którą dłużnik i wierzyciel umówiliby bez tych stosunków, wówczas postanowienia tego artykułu stosuje się tylko do tej ostatnio wymienionej kwoty.

W tym przypadku nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu według prawa każdego umawiającego się państwa i przy uwzględnieniu innych postanowień umowy.

Jeżeli zatem strony umowy pożyczki są podmiotami powiązanymi (np. pożyczkodawca jest udziałowcem pożyczkobiorcy), oprocentowanie pożyczki powinno zostać ustalone z uwzględnieniem cen rynkowych. W przypadku ustalenia odsetek, które są wyższe nie te zwyczajowo przyjęte dla pożyczek podobnego typu, kwota przekraczająca wartość rynkową odsetek będzie mogła być opodatkowana zarówno w Polsce, jak i we Francji.

Autorka jest doktorem nauk prawnych, doradcą podatkowym, biegłym rewidentem w KDA grupa HLB w Poznaniu