Jakie skutki w podatkach wywołuje łączenie spółek

Prawo handlowe przewiduje możliwość łączenia się spółek prawa handlowego. Procedura ta jest bardzo złożona. Jednak dla potrzeb niniejszego artykułu wystarczające jest wskazanie, że połączenie się dwóch spółek prawa handlowego może polegać na przejęciu jednej spółki przez drugą lub na utworzeniu nowej spółki przez dwie łączące się spółki >patrz ramka. W przypadku pierwszego modelu, czyli tzw. fuzji przez inkorporację, byt prawny traci spółka przejmowana, natomiast przy połączeniu się dwóch spółek, ustaje byt prawny obu łączących się spółek, a ich działalność jest przejmowana przez nową spółkę utworzoną na bazie łączących się spółek.

Prawo handlowe dopuszcza także łączenie się spółek osobowych, jednak zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. – kodeks spółek handlowych (dalej k.s.h.) spółka osobowa nie może być spółką przejmującą i nie może być spółką nowo zawiązaną przez spółki łączące się. Oznacza to, że spółka osobowa może być tylko spółką przejmowaną albo spółką podlegającą łączeniu przez utworzenie nowej spółki kapitałowej.

Ulgi, zezwolenia i koncesje

Rozwiązanie i wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej lub spółek łączących się następuje z uwagi na przeprowadzenie procesu połączenia dwóch spółek i jest czynnością dokonywaną z urzędu (art. 493 § 1–5 k.s.h.). Takie zakończenie ich bytu prawnego nie może być w żaden sposób utożsamiane z likwidacją ich działalności gospodarczej. Prawo handlowe przyjmuje tu zresztą tzw. zasadę sukcesji generalnej. W myśl art. 494 § 1 k.s.h. spółka przejmująca lub spółka nowo zawiązana na skutek połączenia się dwóch spółek, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej lub spółek łączących się (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 2 lipca 2008 r.; I SA/Kr 238/ 2008). Zgodnie zaś z art. 494 § 2 k.s.h. na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Dlatego też przyjmuje się trafnie, że art. 494 § 1 i 2 k.s.h. dotyczą sukcesji generalnej praw i obowiązków nie tylko w sferze prywatnych stosunków prawnych, ale także w sferze prawa publicznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2008 r., II OSK 494/2007, czy wyrok NSA z 22 kwietnia 2008 r., II OSK 320/2007).

Sukcesja

Mimo generalnego charakteru art. 494 § 1 i 2 k.s.h., szczególne przepisy w tej materii zawiera ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – ordynacja podatkowa. Zgodnie z jej art. 93 § 1 i 2 spółka nowo zawiązana w związku z połączeniem się dwóch spółek prawa handlowego lub spółka przejmująca inną spółkę prawa handlowego wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek lub wszelkie prawa i obowiązki podatkowe spółki przejmowanej.

Przepisy art. 93 § 1 i 2 ordynacji podatkowej w sferze podatkowej są przepisami ogólnymi, a to oznacza, że w szczególnych ustawach podatkowych mogą występować odmienne rozwiązania prawne (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 14 sierpnia 2009 r., I SA/ Go 290/ 2009).

Brak szczególnych rozwiązań w VAT

Żadne odmienne rozwiązania prawne w tej materii nie zostały przewidziane w ustawie o VAT. Oznacza to, że ma tu zastosowanie art. 93 § 1 i 2 ordynacji podatkowej. Jak już wcześniej wskazano, spółka przejmowana lub spółki łączące się są wykreślane z rejestru spółek z dniem rejestracji ich połączenia. Z tym dniem traci także byt prawny spółka przejmowana lub spółki łączące się, a w ich dotychczasowe prawa i obowiązki, także w sferze prawa podatkowego, wstępuje spółka przejmująca lub spółka nowo zawiązana.

Przykład

20 lipca wykreślono z rejestru spółkę przejmowaną. W tej sytuacji deklarację podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc poprzedni (czerwiec), składaną zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu podatkowym, będzie musiała złożyć już spółka przejmująca. W dniu składania deklaracji za czerwiec, a wiec 25 lipca, nie istnieje już bowiem podatnik dokonujący czynności opodatkowanych w czerwcu, a istnieje tylko podmiot, który jest jego bezpośrednim następcą podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z 1 lipca 2010 r.,  I FSK 1089/2009).

Takie same zasady dotyczą korekt deklaracji za poprzednie okresy podatkowe spółki przejmowanej lub spółek łączących się, jeśli konieczność korekty występuje po dniu połączenia. Dokonuje ich już spółka przejmująca lub spółka nowo zawiązana, a właściwym organem podatkowym jest organ właściwy miejscowo dla tej spółki, a nie dla spółki lub spółek, które skończyły swój byt prawny na skutek połączenia.

Potrzebny nowy NIP

Wprowadzone od 1 stycznia 2012 r. zmiany w ustawie z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. DzU z 2004 r. nr 269, poz. 2681 ze zm.; dalej: ustawa o NIP) wyłączyły konieczność nadawania i posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej tylko w przypadku podatników będących osobami fizycznymi, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej. W pozostałych przypadkach zgłoszenie podatnika na potrzeby identyfikacji podatkowej jest konieczne.

Zgłoszenie identyfikacyjne podatników niebędących osobami fizycznymi zawiera w  szczególności pełną i skróconą nazwę (firmę), formę organizacyjno-prawną, adres siedziby, numer identyfikacyjny REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ, wykaz rachunków bankowych, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (art. 5 ust. 3 ustawy o NIP). Oznacza to, że każdy podatnik rozpoczynający swoją działalność jest zobowiązany złożyć zgłoszenie identyfikacyjne. Przepisy nie zawierają przy  tym żadnych szczególnych rozwiązań prawnych dotyczących spółek podlegających łączeniu. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o NIP, dotychczasowy numer identyfikacji podatkowej przechodzi tylko i wyłącznie na przekształconą spółkę prawa handlowego, a więc gdy mamy do czynienia ze zmianą formy prawnej spółki prawa handlowego i przekształceniem jej w inną spółkę prawa handlowego. Oznacza to, że w przypadku powstania nowej spółki na bazie łączących się spółek, w zakresie identyfikacji podatkowej będzie to nowy podmiot i konieczne będzie złożenie wniosku o nadanie mu nowego numeru. Oczywiście zasada ta nie będzie dotyczyć przypadku fuzji inkorporacyjnej, gdyż w tym przypadku NIP nadany spółce przejmującej, pozostaje w mocy. Trzeba też pamiętać, żeby zgłosić fakt „ustania" identyfikacji podatkowej spółki przejmowanej.

Straty poprzednika nie można uwzględnić

Kolejny wyjątek od generalnej zasady sukcesji podatkowej jest uregulowany w art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT. Przepis ten wyłącza możliwość uwzględnienia przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania spółki przejmującej strat poniesionych przez spółki łączące się, przejmowane lub dzielone, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Również przy ustalaniu straty nie uwzględnia się straty przedsiębiorców przekształcanych (art. 7 ust. 4). Spółka przejmująca lub nowo zawiązana nie ma możliwości uwzględnienia strat poniesionych przez spółki przejmowane lub łączące się (z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową np. spółkę z o.o. w spółkę akcyjną). Taka regulacja miała na celu zapobiegnięcie przejmowaniu przez spółki dochodowe spółek wykazujących straty podatkowe i obniżanie przez nie dochodu do opodatkowania na pokrywanie strat spółek przejmowanych.

Regulacje te w żaden sposób nie odnoszą się jednak do prawa spółki przejmującej do obniżenia dochodu podatkowego o  wysokość strat, jakie poniosła ona w poprzednich latach podatkowych, tzn. przed połączeniem. Zachowuje ona to prawo na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, który mówi, że o wysokość poniesionej straty spółka ta może obniżać dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, przy czym wysokość obniżenia w jednym roku podatkowym nie może przekroczyć 50 proc. kwoty tej straty.

Tomasz Oczkowski, doktor nauk prawnych, partner w Kancelarii Radców Prawnych Pilarski, Oczkowski spółka partnerska w Toruniu

Marek Orzeł, doradca podatkowy, Firma Rachunkowo-Doradcza Gramar, stale współpracuje z Kancelarią Radców Prawnych Pilarski, Oczkowski spółka partnerska w Toruniu

Przejęcia i fuzje

Połączenie spółek jest uregulowane w kodeksie spółek handlowych (art. 491–527 k.s.h.). Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, przy czym spółka osobowa nie może być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Spółki osobowe natomiast mogą się łączyć między sobą tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej.

Nie może się łączyć spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości.

Wyróżniamy: