Tym samym prawidłowe jest rozliczanie podziału kosztów i przychodów za pomocą not księgowych, a podziału rozliczeń międzyokresowych za pomocą informacyjnych dokumentów księgowych – w obu przypadkach bez VAT.
Tak orzekł WSA w Poznaniu 23 kwietnia 2012 r. (I SA/Po 880/11).
Umowa konsorcjum przewidywała, że wszystkie prace wykonywane w związku z projektem realizowanym przez konsorcjum będą fakturowane na lidera konsorcjum – zarówno te wykonywane przez podmioty zewnętrzne, jak i przez uczestników konsorcjum. Lider z kolei fakturował klienta za całość wykonanych przez konsorcjum prac zgodnie z ich postępem.
Wystawiane przez uczestników i lidera faktury były obciążone VAT. Jednocześnie uczestnicy odliczali VAT naliczony z faktur od swoich podwykonawców, a lider – z faktur otrzymywanych od uczestników konsorcjum oraz od podmiotów zewnętrznych. Umowa przewidywała również bieżący podział kosztów i przychodów pomiędzy uczestników.
Podział ten przeprowadzał lider poprzez wystawienie not obciążeniowych oraz uznaniowych, przypisując uczestnikom według ustalonych w umowie udziałów odpowiednią część poniesionych w danym miesiącu kosztów i ewentualnie uzyskanych przychodów. Dodatkowo, ponieważ dla potrzeb rachunkowości w niektórych sytuacjach zachodziła konieczność dokonania rozliczeń międzyokresowych, strony uzgodniły, że dostosowania wynikające z tych rozliczeń również będą dzielone pomiędzy uczestników – na podstawie informacyjnych dokumentów księgowych wystawianych przez lidera. Zarówno noty, jak i dokumenty księgowe dla potrzeb podziału rozliczeń międzyokresowych nie uwzględniały VAT.
W ocenie władz skarbowych strony nieprawidłowo ukształtowały swoje rozliczenia, gdyż powinny były obciążyć VAT nie tylko wartość prac fakturowanych na lidera, lecz także dokonywane w ramach konsorcjum rozliczenia przychodów i kosztów oraz podział rozliczeń międzyokresowych. WSA nie zgodził się jednak ze stanowiskiem władz skarbowych i przychylił się do metodologii zaprezentowanej przez stronę umowy konsorcjum.
Rafał Pawlicki menedżer, doradca podatkowy w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte (biuro w Warszawie)
Komentuje Rafał Pawlicki, menedżer, doradca podatkowy w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte (biuro w Warszawie)
Specyfika konkretnego przedsięwzięcia realizowanego w ramach konsorcjum, zakres niezbędnych prac oraz zróżnicowanie preferencji/pozycji stron powodują, że umowy konsorcjum mogą znacznie się różnić.
Dla przykładu, mogą przewidywać wyłącznie rozliczenie ostateczne całego projektu lub rozliczenia dwupłaszczyznowe, gdzie strony na bieżąco rozliczają wzajemnie koszty przedsięwzięcia oraz generowane przychody. Różnorodność stosowanych struktur oraz brak wyraźnych przepisów powoduje, że w praktyce rozliczenie VAT często może rodzić wątpliwości.
Omawiany wyrok należy ocenić korzystnie. Sąd wnikliwie odniósł się do natury poszczególnych rozliczeń pomiędzy stronami i dokonał ich wyraźnego rozróżnienia ze względu na to, czy odpowiadają one realnym dostawom towarów/usługom, czy nie. W opinii sądu, tylko gdy uczestnicy konsorcjum wykonują odpłatne usługi lub dostawy towarów, może dojść do obciążenia VAT.
Taki właśnie model został przyjęty przez strony umowy, gdyż uczestnicy fakturują z VAT swoje świadczenia na lidera. Z kolei gdy strony dokonują podziału kosztów czy przychodów, nie dochodzi już pomiędzy nimi do realnych świadczeń, a zatem nie można powiązać otrzymywanego wynagrodzenia z żadną dostawą czy usługą będącą podstawą do opodatkowania VAT.
Tym samym prawidłowe jest rozliczanie podziału kosztów i przychodów bez VAT – za pomocą not księgowych. Konkluzja taka jest tym bardziej prawidłowa w przypadku podziału rozliczeń międzyokresowych, którego konieczność wynika wyłącznie z określonych reguł rachunkowości, a jego celem jest prawidłowe odzwierciedlenie określonego zdarzenia gospodarczego w księgach. Podział tego typu nie skutkuje żadnymi realnymi świadczeniami pomiędzy stronami, a zatem nie wywołuje skutków w VAT.
Takie stanowisko sądu bardzo dobrze wpisuje się w logikę systemu VAT i pozwala na prawidłowe rozliczenie całej operacji, uwzględniając fakt, że umowa konsorcjum nie tworzy żadnego nowego podmiotu prawnego, a z punktu widzenia VAT każdy uczestnik jest odrębnym podatnikiem. W przyjętym modelu wszystkie strony rozliczają VAT od wykonywanych za wynagrodzeniem świadczeń i zachowują prawo do odliczenia podatku naliczonego od odpowiadających im zakupów.
Jednocześnie operacje o charakterze czysto rozliczeniowym, gdzie ewentualne płatności nie wynikają już z wykonania czynności opodatkowanych (transfer udziału kosztów i przychodów, podział rozliczeń międzyokresowych) – pozostają neutralne dla VAT, nie ograniczając przy tym prawa do odliczenia VAT naliczonego poszczególnych stron.
Przyjęcie koncepcji zaprezentowanej przez władze skarbowe mogłoby z kolei skutkować szeregiem nieprawidłowości, gdyż wystawienie faktur VAT, którym nie odpowiadałyby realne świadczenia, mogłoby oznaczać, że do obrotu wprowadzono tzw. puste faktury, które m.in. nie dają ich odbiorcom prawa do odliczenia. Takie rozwiązanie wydaje się przeczyć podstawowym zasadom VAT.
O ile w analizowanej sprawie konkluzja sądu była pozytywna dla podatnika, o tyle należy pamiętać, że wyrok ten nie jest wiążący w innych sprawach.
Przy dużym zróżnicowaniu stosowanych w praktyce umów, wobec braku precyzyjnych przepisów i jednolitej praktyki pojawia się więc ryzyko kwestionowania przyjętego modelu rozliczeń także w przypadku, gdy będzie on zbieżny z zaprezentowanym w omawianym wyroku. Warto więc zwrócić uwagę na odpowiednie przygotowanie umów konsorcjum oraz rozważyć możliwość wystąpienia z wnioskiem o interpretację we własnej sprawie.
