Do takich przychodów nie ma bowiem zastosowania art. 12 ust. 3c ustawy o CIT odnoszący się do usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych.
Taki wniosek wynika z interpretacji Izby Skarbowej w Łodzi z 3 kwietnia 2012 r. (IPTPB3/423-331/11-4/GG).
Podatnik zawarł umowę dzierżawy posiadanych przez siebie składników majątku na dwa lata, a w dniu zawarcia umowy otrzymał „z góry” zapłatę czynszu za cały ten okres. Płatność ta została udokumentowana fakturą zaliczkową wystawioną na 100 proc. należnego czynszu.
Podatnik zaliczył tę kwotę do przychodów w całości w momencie jej otrzymania. Powziął jednak wątpliwość, czy postąpił prawidłowo, zwłaszcza w świetle art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Dlatego wystąpił o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego.
Izba Skarbowa w Łodzi stwierdziła, że w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3c ustawy o CIT odnoszący się do przychodów rozliczanych w okresach rozliczeniowych. W tym przypadku bowiem strony ustaliły rozliczenie usługi jednorazowo, a nie w okresach rozliczeniowych. Konsekwentnie, zdaniem organu podatkowego, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, a co za tym idzie przychód powstał w dacie wystawienia faktury.
Komentuje Błażej Cieliński, starszy konsultant w dziale prawnopodatkowym PwC
W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na nie do końca jasne uzasadnienie stanowiska organu podatkowego, w którym – jak się wydaje – Izba odniosła się do twierdzenia o powstaniu przychodu w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, którego podatnik nie wysuwał.
Niemniej, pomimo tej niejasności, warto przeanalizować argumentację przedstawioną przez Izbę Skarbową, gdyż dotyczy ona kwestii, kiedy można uznać, że dana usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Jest to sprawa o tyle istotna, że ma decydujący wpływ na moment uznawania przez podatnika przychodów wynikających z danej usługi.
Mianowicie zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, przychody związane z działalnością gospodarczą – co do zasady – powstają w dniu (częściowego) wykonania usługi, z tym że nie później niż w dniu, w którym wystawiono fakturę lub uregulowano należność. Jednak, na mocy art. 12 ust. 3c, przychód z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego (lecz nie rzadziej niż raz w roku).
W przypadku dzierżawy, gdy czynsz został zapłacony „z góry” za cały okres umowy, oznacza to, że w zależności od tego, która z tych zasad będzie mieć zastosowanie, przychód powinien być wykazany na początku okresu dzierżawy (w momencie otrzymania płatności lub wystawienia faktury) albo też na koniec tego okresu (ostatni dzień okresu dzierżawy), a gdy okres ten obejmuje więcej niż rok – ewentualnie na koniec każdego z tych lat.
Izba Skarbowa opowiedziała się za zasadą ogólną i uznawaniem w takiej sytuacji przychodu w momencie wystawienia faktury (ewentualnie – choć nie zostało to wyrażone wprost – w momencie otrzymania płatności, gdyby przypadała wcześniej). Organ podatkowy przyjął bowiem, że gdy strony przewidziały z tytułu umowy dzierżawy jedną płatność na początku okresu dzierżawy, to nie można mówić o rozliczaniu usługi w okresach rozliczeniowych.
Konsekwentnie, zastosowanie będzie miała zasada ogólna – a zatem przychód powstanie w momencie wystawienia faktury lub otrzymania płatności, a nie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego (względnie na koniec roku).Podejście organu podatkowego wydaje się słuszne – przepis przewidujący szczególny moment powstania przychodu mówi bowiem o usługach rozliczanych w okresach rozliczeniowych, a nie o usługach tylko świadczonych przez pewien okres.
Faktycznie zaś trudno mówić w opisanej sytuacji o jakichkolwiek okresach rozliczeniowych. Niemniej kwestia ta powinna być analizowana odrębnie w każdym przypadku, gdyż szczegółowe uregulowania zawarte w umowie mogą mieć wpływ na skutki podatkowe z niej wynikające.
