Handlujący węglem nie powinni płacić akcyzy od całości ubytków

Rz: Od 2 stycznia 2012 r. węgiel został obciążony akcyzą. W związku z tą zmianą firmy nim handlujące musiały uzyskać status pośredniczącego podmiotu węglowego. Z przepisów wynika, że są one zobowiązane m.in. do płacenia akcyzy od ubytków węgla. Jak wyliczyć prawidłowo kwotę takiej akcyzy?

Krzysztof Rutkowski, doradca podatkowy, menedżer w PwC:

Według jednej z ogólnych zasad akcyzy opodatkowaniu powinny podlegać tylko takie ubytki, które przewyższają wysokość ustalonych norm. Tym samym, zgodnie z art. 85 ustawy o podatku akcyzowym, właściwy naczelnik urzędu celnego powinien ustalić normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych dla poszczególnych podatników. W tym celu, na wniosek zainteresowanego podmiotu, organ wydaje stosowną decyzję. Zgodnie z wytycznymi zawartymi w przepisach powinien przy tym uwzględnić m.in. specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków, warunki techniczne i technologiczne. Powinien też wziąć pod uwagę maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu ministra finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (DzU nr 32, poz. 242 ze zm.). Dopiero porównanie przez podatnika faktycznie powstałych ubytków z ustalonymi dla niego normami pozwoli na wyliczenie kwoty należnej akcyzy.

Na początku roku pośredniczące podmioty węglowe nie miały jednak decyzji, z których wynika maksymalna wysokość ubytków. Prawdopodobnie spora część z nich nadal ich nie ma. Czy muszą więc w całości opodatkować te ubytki?

Nowelizacja ustawy akcyzowej, niestety, nie zawierała stosownych przepisów przejściowych. W tym jednak wypadku błędy prawodawcy są niejako równoważone rozsądnym stanowiskiem zajmowanym przez organy podatkowe, które aprobują możliwość stosowania przez pośredniczące podmioty węglowe regulacji zawartej w § 9 rozporządzenia w sprawie ubytków. Zgodnie z nim w przypadku rozpoczęcia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz. W kilku wydanych już interpretacjach minister finansów wyjaśnił, że kluczowa jest tu data zmiany zasad opodatkowania wyrobów węglowych, czyli 2 stycznia tego roku. Skoro termin należy liczyć od następnego miesiąca, to znaczy, że upłynie on z końcem lipca tego roku.

Firma handlująca węglem powinna więc odpowiednio wcześniej wystąpić z wnioskiem do naczelnika urzędu celnego o wydanie takiej decyzji. Do kiedy należy to zrobić?

Stosuje się tu art. 139 ordynacji podatkowej, który reguluje terminy załatwiania spraw. Ogólną zasadą jest, że każda sprawa powinna zostać rozpatrzona niezwłocznie. Dotyczy to m.in. spraw, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawionych organowi przez stronę (a taką właśnie sprawą wydaje się ustalenie ubytków na podstawie złożonego wniosku). Doradzałbym jednak podatnikom bardziej ostrożne podejście. Może się bowiem zdarzyć, że organy ocenią kwestię ustalenia norm jako sprawę szczególnie skomplikowaną, na załatwienie której przepisy dopuszczają termin dwóch miesięcy. Co więcej, ponieważ do terminów tych nie wlicza się m.in. opóźnień niezależnych od organu, nawet termin dwumiesięczny może w praktyce zostać przekroczony. Innymi słowy, im szybciej złożymy wniosek, tym większa szansa, że decyzję uzyskamy przed końcem lipca bieżącego roku.

A co będzie, jeśli do końca lipca decyzja taka nie zostanie wydana? Załóżmy, że pośrednik w handlu węglem wystąpi z wnioskiem dopiero pod koniec lipca. Czy to znaczy, że nadal może nie płacić akcyzy od rzeczywistych ubytków?

W takim wypadku podatnikowi trudno będzie wskazać przepis umożliwiający dalsze rozliczanie ubytków według wartości rzeczywistych. Jest zatem prawdopodobne, że organy podatkowe zażądałyby wówczas akcyzy od całości ubytków. Gdyby brak decyzji wynikał z winy podatnika, np. nie wystąpiłby on w ogóle z wnioskiem bądź wystąpił zbyt późno, nie dając organowi czasu na rozpatrzenie sprawy, wówczas szanse przekonania organu bądź sądu, że ubytki nie powinny być opodatkowane, wydają się niewielkie. Chociaż kwestia ta nie jest uregulowana wprost w przepisach, w praktyce zdarza się, że organy podatkowe wydając decyzje ustalające normy ubytków, wskazują na możliwość wstecznego ich stosowania. Można sobie na przykład wyobrazić, że we wrześniu organ wydaje decyzję, wskazując, że obejmuje ona okres od sierpnia. Kwestia ta jest dość złożona, bowiem z jednej strony mielibyśmy do czynienia z działaniem wstecznym decyzji, z drugiej jednak czyniono by to „na korzyść" podatnika. Istotny jest również charakter samej decyzji ustalającej normy, bliższej decyzjom konstytutywnym, tj. o skutku prospektywnym. Pomimo pewnych wątpliwości opowiedziałbym się za dopuszczeniem takiej możliwości, zwłaszcza do końca roku w przypadku wyrobów węglowych, których ubytki rozliczane są za okresy roczne.

Załóżmy, że handlująca węglem firma np. 15 maja uzyska decyzję ustalającą wysokość dopuszczalnych ubytków. Czy od tego dnia są one dla niej wiążące, czy też do końca lipca nie musi płacić akcyzy od ubytków bez względu na ich wysokość?

W tej kwestii § 9 rozporządzenia ministra finansów jest dość precyzyjny. Ma on zastosowanie do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, a więc kolejnego dnia po doręczeniu decyzji podatnik powinien uwzględniać limity wynikające z otrzymanej decyzji.

A czy w okresie, gdy § 9 tego rozporządzenia ma zastosowanie, pośrednik w handlu węglem nie musi płacić akcyzy, nawet gdy ubytki będą znacznie przekraczać maksymalne normy określone w załączniku 5?

Nie doradzałbym takiego podejścia. Oczywiście z jednej strony można twierdzić, że przywołany przepis pozwalający na uwzględnianie ubytków w rzeczywistej wysokości jest przepisem szczególnym. Z drugiej – organy mogą twierdzić, że celem regulacji jest jedynie wyłączenie konieczności opodatkowania całości ubytków w okresie, kiedy ani podatnik nie miał czasu na złożenie wniosku, ani organ nie miał czasu na wydanie decyzji ustalającej normy ubytków. Jednak nawet w czasie, kiedy normy dla danego podatnika nie są jeszcze ustalone, wiadomo, że nie powinny one przekraczać norm maksymalnych. Innymi słowy, chociaż rozliczanie ubytków rzeczywistych wyższych niż maksymalnie dopuszczalne normy ma pewne uzasadnienie w treści § 9, to rodzi ono ryzyko sporu z organami.

Czy konieczność opodatkowania ubytków to problem tylko pośredniczących podmiotów węglowych?

Tak być powinno. Art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że za ubytki wyrobów węglowych uznaje się wszelkie straty tych wyrobów przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. Tym samym już z definicji ubytki takie nie mogą powstać u podmiotu innego niż pośredniczący podmiot węglowy. Niestety, niektóre organy podatkowe uznają, że straty wyrobów węglowych powstające u innych podmiotów również powinny podlegać akcyzie, chociaż nie jako ubytki. Organy te powołują się na art. 9a ust. 1 pkt 6 dotyczący naruszenia warunków stosowania zwolnienia z akcyzy. Moim zdaniem stanowisko takie jest nieuprawnione i stawia pod znakiem zapytania racjonalność ustawodawcy. Skoro akcyzą objęte miałyby być zarówno straty będące ubytkami, jak i straty niestanowiące ubytków, po co kategorie te rozróżniać. W podobnych sprawach wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, chociażby w niedawnym wyroku dotyczącym strat wyrobów akcyzowych, od których została już zapłacona akcyza (definicja ubytków odnosi się do wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub zwolnionych z akcyzy), przy czym zapłata nastąpiła według preferencyjnej (obniżonej) stawki. NSA uznał, że jeżeli jakiekolwiek straty wyrobów akcyzowych nie mieszczą się w definicji ubytków, to nie powinny one podlegać opodatkowaniu akcyzą również jako inna czynność opodatkowana (wyrok z 8 listopada 2011 r., I GSK 683/10). Podzielam stanowisko zajęte przez sąd w tym wyroku.

—rozmawiał Konrad Piłat