Akcyza: cztery miesiące bez podatku od strat wyrobów węglowych

Potwierdza to interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 5 marca 2012 r. (IPPP3/443-1572/11-6/SM). Pytanie zadała spółka akcyjna, która zajmuje się wytwarzaniem energii elektrycznej oraz wytwarzaniem i dystrybucją ciepła. W procesie produkcyjnym wykorzystuje węgiel. Spółka kupuje go od dostawcy (np. producenta), a następnie transportuje (z wykorzystaniem zewnętrznych przewoźników) na teren swoich zakładów.

Od 2 stycznia 2012 r., w związku z wejściem w życie znowelizowanych przepisów ustawy akcyzowej, wyroby węglowe zużywane przez spółkę są zwolnione z akcyzy. Wynika to z art. 31a ust. 2 ustawy akcyzowej. Spółka natomiast rozważa możliwość uzyskania statusu pośredniczącego podmiotu węglowego.

Kto jest podmiotem pośredniczącym

Definicja pośredniczącego podmiotu węglowego zawarta jest w art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy o podatku akcyzowym. Jest to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy. Dla podatników handlujących wyrobami węglowymi posiadanie takiego statusu jest niezbędne.

Pozwala on bowiem na skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od akcyzy sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 tego przepisu (chodzi m.in. o wyroby zużywane: w procesie produkcji energii elektrycznej, w procesie produkcji wyrobów energetycznych, przez gospodarstwa domowe, w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, w leśnictwie, przez zakłady energochłonne).

Pytanie spółki

Spółka wyjaśniła, że w trakcie przemieszczenia wyrobów węglowych mogą powstać ubytki. Wynikają one z właściwości fizykochemicznych (m.in. osypywanie się węgla z wagonów kolejowych podczas transportu, osadzanie się w wagonach pozostałości po węglu itp.). Zapytała więc, czy jeśli  uzyska status pośredniczącego podmiotu węglowego będzie miał do niej zastosowanie § 9 rozporządzenia ministra finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (DzU nr 32, poz. 242 ze zm.; dalej rozporządzenie w sprawie ubytków). Zgodnie z tym przepisem w przypadku rozpoczęcia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz.

Od kiedy liczyć termin

Izba skarbowa potwierdziła, że przepis ten ma zastosowanie w opisanej sytuacji. Zgodziła się też, że momentem rozpoczęcia działalności w zakresie wyrobów akcyzowych jest dzień, w którym wyroby węglowe tracą zwolnienie, o którym mowa w art. 163 ustawy akcyzowej (czyli 2 stycznia 2012 r.), pod warunkiem że do tego momentu dany podmiot zarejestruje się jako pośredniczący podmiot węglowy. Przekonały ją argumenty, że do 2 stycznia 2012 r. żadna z czynności opodatkowanych, w tym ubytki wyrobów węglowych, nie podlegała efektywnemu opodatkowaniu, w związku z czym nie istniała podstawa prawna pozwalająca właściwemu naczelnikowi urzędu celnego wydać decyzję określającą normy dopuszczalnych ubytków wyrobów węglowych. Wydanie takiej decyzji, tak jak złożenie wniosku o jej wydanie, możliwe jest więc dopiero od wejścia w życie przepisów dotyczących opodatkowania wyrobów węglowych.

Izba wyjaśniła, że „datą, od której należy stosować ww. § 9 rozporządzenia w sprawie ubytków, jest 2 stycznia 2012 r., tj. dzień, który powinien być uważany za datę, kiedy pośredniczący podmiot węglowy jako podatnik rozpoczął swą działalność. W związku ze zmianą przepisów wprowadzających opodatkowanie czynności dotyczących wyrobów węglowych z dniem 2 stycznia 2012 r. należy przyjąć, że od tej daty można mówić o rozpoczęciu działalności gospodarczej przez podatnika jako pośredniczący podmiot węglowy, u którego najwcześniej z tą datą może dojść do powstania ubytków wyrobów węglowych z tytułu wykonywania niektórych czynności. Zatem do czasu ustalenia dla tego podmiotu przez naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków dla wyrobów węglowych (co może nastąpić dopiero od 2 stycznia 2012 r., z uwagi na regulację § 5a ww. rozporządzenia) ubytki te podlegają rozliczeniu w wysokości równej rzeczywistym stratom, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto magazynowanie lub przewóz wyrobów węglowych".

Wirtualny pośrednik

Taką samą interpretację przepisów przyjęła Izba Skarbowa w Katowicach w odpowiedzi z 20 lutego 2012 r. (IBPP3/443-14/12/PH-s). Dotyczy ona spółki, której główną działalnością jest dostawa węgla i biomasy do elektrowni i elektrociepłowni. Co do zasady prowadzi ona działalność jako tzw. wirtualny pośrednik, tj. przemieszcza wyroby węglowe w ramach dostawy wyrobów zwolnionych bezpośrednio od posiadającego status pośredniczącego podmiotu węglowego producenta (kopalni) do podmiotów zużywających węgiel bądź innego pośredniczącego podmiotu węglowego. Własność wyrobów węglowych będzie przenoszona najpierw z kopalni na wnioskodawcę (w momencie przekazania węgla przewoźnikowi), a następnie na podmiot zużywający bądź inny pośredniczący podmiot węglowy w momencie dostawy do miejsca odbioru. Obie transakcje są udokumentowane fakturami. Innymi słowy, dojdzie do jednego przemieszczenia wyrobów, ale dwóch transakcji sprzedaży.

Izba zgodziła się, że § 9 rozporządzenia w sprawie ubytków ma zastosowanie także do takiej sytuacji, a najwcześniejszą datą, od której należy liczyć termin wskazany w tym przepisie, jest 2 stycznia 2012 r.

Gdy straty będą opodatkowane

Izba wyjaśniła, że za ubytki wyrobów węglowych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy o podatku akcyzowym, uważa się wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe podczas magazynowania i przemieszczania przez pośredniczący podmiot węglowy. Jednocześnie, stosownie do art. 30 ust. 4 tej ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a.

Zgodnie z art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów i na ich wniosek normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Ust. 4 tego przepisu mówi, że ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględnia się:

- rodzaj wyrobów akcyzowych,

- specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych,

- warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku,

- maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym przez ministra finansów.

Limity określił minister finansów

Maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów węglowych zostały określone w załączniku nr 5 do rozporządzenia ministra finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (DzU nr 32, poz. 242 ze zm.).

Wynika z niego, że limit ten wynosi:

- w czasie magazynowania wyrobów węglowych – 6 proc. średniego dziennego stanu zapasów obliczonego na podstawie dziennych stanów wykazanych w ewidencji magazynowej,

- w czasie przeładunku wyrobów węglowych – 0,8 proc. ilości wyrobów węglowych poddanych przeładunkowi,

- w czasie przyjęcia wyrobów węglowych do magazynu – 0,8 proc. ilości przyjętej,

- w czasie wydania wyrobów węglowych z magazynu – 0,8 proc. ilości wydanej.

Ubytki te rozlicza się za okresy roczne.

Masę magazynowanych wyrobów węglowych oznacza się wagowo lub oblicza jako iloczyn ich objętości i gęstości nasypowej. Sposób oznaczania gęstości nasypowej poszczególnych wyrobów węglowych określają Polskie Normy.

Maksymalna norma dopuszczalnego ubytku powstającego w czasie przewozu wyrobów węglowych wynosi 2 proc. ilości wysłanej, bez względu na środek transportu. W przypadku przeładunku w czasie przewozu dopuszczalny ubytek nie może przekroczyć 1 proc. ilości przeładowanej.

W myśl § 7 tego rozporządzenia w sprawie ubytków podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest:

- wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym, lub

- badanie rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia, lub

- ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii.

Przepisy wskazują, że wysokość ubytków należy badać w przypadkach przekazania do eksploatacji nowego (lub po remoncie) działu produkcyjnego, wprowadzenia zmian technicznych lub technologicznych, które mogą mieć wpływ na wysokość ubytków, lub rozpoczęcia produkcji nowego wyrobu.

Decyzja urzędu celnego

Naczelnik urzędu celnego ustalając w decyzji normy dopuszczalnych ubytków, opiera się więc na danych i wyliczeniach strat rzeczywistych przedstawionych przez wnioskodawcę. Tym samym podatnik występując z wnioskiem do właściwego naczelnika urzędu celnego, powinien m.in. przedłożyć dokument wskazujący wysokość rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym lub wskazujący wyniki badania rzeczywistych ubytków.

W podsumowaniu interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 20 lutego 2012 r. czytamy: „Wnioskodawca nie mógł wystąpić o normy dopuszczalnych ubytków, gdyż zarówno przepisy ustawy o podatku akcyzowym dotyczące opodatkowania ubytków wyrobów węglowych występujących podczas przemieszczania lub magazynowania tych wyrobów przez pośredniczący podmiot węglowy, jak i rozporządzenie w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków, w odniesieniu do wyrobów węglowych weszło w życie z dniem 2 stycznia 2012 r.".