Sankcja w VAT nie jest zaległością

Tak orzekł NSA 17 stycznia 2012 r. (I FSK 433/11).

Naczelnik urzędu skarbowego zaliczył spółce zwrot VAT z 2005 r. na poczet zaległości podatkowej za poszczególne miesiące 2001 r. Stwierdził bowiem, że spółka nie wpłaciła w terminie dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za te miesiące. Organ wyższej instancji utrzymał w mocy to postanowienie.

Zdaniem spółki organy niezasadnie przyjęły, że zwrot podatku można zaliczyć na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego, które stosownie do art. 3 pkt 8 ordynacji podatkowej (op) nie było ani podatkiem, ani opłatą. Zobowiązanie dodatkowe było niepodatkową należnością budżetową, a niezapłacone w terminie niepodatkowe należności budżetowe nie były zaległościami podatkowymi w rozumieniu art. 51 § 1 op.WSA uznał skargę za zasadną.

Sąd przychylił się do poglądu, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie było ani podatkiem, ani opłatą, a zgodnie z art. 76 i 76a op tylko podatki i opłaty można uznać za zaległość podatkową i na tej podstawie dokonać zaliczenia. Wskazał też, że zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą dodatkowe zobowiązanie podatkowe było sankcją administracyjną, która nie mogła być uznana za zaległość podatkową.

Ponadto sąd podkreślił, że stosowanie przepisów op w stosunku do dodatkowego zobowiązania podatkowego nie przesądza o tym, że jest ono podatkiem. Organy podatkowe odwołały się od tego wyroku do NSA.Ten oddalił skargę, powołując się w uzasadnieniu m.in. na uchwałę 7 sędziów z 16 listopada 2009 r.

Stwierdzono w niej, że na tle art. 116 op w pojęciu zaległości podatkowej nie mieści się dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Dodatkowo w wyroku w sprawie C-502/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził jednoznacznie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sankcją administracyjną.

—Sebastian Konicz współpracownik Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte

Komentuje Sławomir Czajka, menedżer w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte (biuro we Wrocławiu)

Charakter prawny tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT, w kontekście możliwości uznania go za podatek w rozumieniu art. 6 op, przez wiele lat był przedmiotem sporów.

Przypomnę, że niefunkcjonująca już w obecnym stanie prawnym tzw. sankcja VAT nakładana była na zasadach określonych w art. 109 ust. 4 – 8 ustawy o VAT, m.in. w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu VAT niższą od kwoty należnej, zawyżył kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu VAT naliczonego.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przez stosunkowo długi czas funkcjonowały dwa rozbieżne stanowiska co do charakteru prawnego tych opłat na gruncie ordynacji podatkowej.

Część składów sędziowskich określała sankcję VAT jako podatek w rozumieniu art. 6 op, który, gdy nie zostanie uregulowany w terminie, staje się zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 §1 op (takie podejście zaprezentował m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z 9 stycznia 2009 r., NSA w wyroku z 13 marca 2008 r., I FSK 465/07). Zaległość taka może być przenoszona na osoby trzecie na podstawie przepisów rozdziału 15 ordynacji podatkowej, na jej poczet może zostać zaliczona nadpłata na podstawie art. 76 op itd.

Odmienne podejście zakłada, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, przede wszystkim z uwagi na swój sankcyjny i represyjny charakter nie może być uznane za podatek lub – z uwagi na brak jakiejkolwiek ekwiwalentności – za opłatę, ale stanowi tzw. niepodatkową należność budżetową, która co do zasady nie jest zaległością w rozumieniu art. 51 § 1 op. Tak stwierdził m.in. NSA w wyroku z 29 kwietnia 2010 r. (II FSK 1863/08) oraz w powołanej w niniejszym wyroku uchwale 7 sędziów z 16 listopada 2009 r. (I FPS 2/09).

Przy czym analizując argumenty przemawiające za tym poglądem, warto zapoznać się również z wyrokiem TK z 29 kwietnia 1998 r. (K 17/97) czy z orzeczeniem ETS z 15 stycznia 2009 r. (C-502/07).

Analizowany wyrok NSA z 17 stycznia br. wpisuje się więc w drugi ze wskazanych wyżej, dominujący obecnie i jak się wydaje właściwszy merytorycznie nurt orzeczniczy. Dlatego, w mojej ocenie, wyroki obydwu instancji należy ocenić pozytywnie.