Warto o tym pamiętać nie tylko przy bieżących rozliczeniach, lecz także sporządzając korektę roczną za 2011 r. Dopiero niedawno Naczelny Sąd Administracyjny przesądził bowiem o takiej wykładni przepisów. Ostatecznie została ona bowiem potwierdzona w uchwale z 24 października 2011 r. (I FPS 9/10).
Istota sporu
Uchwała zapadła w konsekwencji sporu, jaki jedna z firm toczyła z Izbą Skarbową w Katowicach. Sprawa dotyczyła wniosku o interpretację. Pytanie zadał podatnik, którego działalność gospodarcza w przeważającym zakresie podlegała przepisom ustawy o grach i zakładach specjalnych.
Do końca 2008 r. była ona wyłączona z zakresu z ustawy o VAT (art. 6 ust. 3). Do 31 grudnia 2008 r. podatnik ten prowadził zatem przede wszystkim działalność niepodlegającą VAT oraz w mniejszym zakresie działalność opodatkowaną (niepodlegającą zwolnieniu z VAT).
Podatnik złożył wniosek o interpretację. Chciał w niej potwierdzić, że przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować do działalności opodatkowanej lub działalności poza VAT.
Uzasadnienie uchwały
Przedmiotem zapytania były więc tzw. koszty wspólne, ponoszone w związku z zarówno działalnością opodatkowaną, jak i z działalnością poza VAT.
Skład sędziowski, uzasadniając uchwałę, odniósł się szeroko do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz opinii adwokata generalnego w sprawie C-437/06 Securenta, która była jednym z filarów argumentacji ministra finansów.
W uchwale podkreślono, że ETS prezentował jednolitą linię orzeczniczą, zgodnie z którą czynności niepodlegające VAT nie powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji współczynnika VAT. Potwierdzają to m.in. wyroki ETS w sprawach: Sofitam (C-333/91), Floridienne i Berginvest (C-142/99), Cibo Participations (C-16/00) oraz EDM (C-77/01).
Sąd nie podzielił interpretacji zaprezentowanej przez pełnomocnika MF, według której orzeczenie w sprawie Securenta daje podstawę do ujmowania środków otrzymanych z tytułu czynności niepodlegających VAT w kalkulacji współczynnika. Zdaniem składu sędziowskiego sprawa ta nie zmieniła dotychczasowej linii orzeczniczej ETS, lecz jest jej kontynuacją.
Podkreślił, że milczenie ustawodawcy unijnego w zakresie szczegółowego sposobu wyliczania proporcji VAT oznacza de facto swobodę państw członkowskich w tym zakresie. Jednocześnie polski ustawodawca, nie określając szczegółowych regulacji w zakresie uwzględnienia czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie skorzystał ostatecznie z tej możliwości.
Warto pamiętać, że zgodnie z projektem ustawy o VAT czynności niepodlegające VAT miały być uwzględniane przy kalkulacji proporcji w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
W ostatecznie uchwalonej wersji tej ustawy nie przewidziano jednak takiego wymogu. Tym samym nie jest uzasadniona argumentacja, że także w obecnym brzmieniu przepisów intencją ustawodawcy jest uwzględnianie w mianowniku proporcji również czynności niepodlegających VAT, bądź że ich nieuwzględnienie było przeoczeniem.
Skład sędziowski zwrócił także uwagę na kluczową kwestię, jaką w przypadku wprowadzenia do ustawy o VAT konieczności uwzględniania obrotów również z tytułu czynności, które nie podlegają VAT, byłoby wprowadzenie przepisów określających m.in.: definicję czynności niepodlegających VAT, sposób obliczania obrotów z tego tytułu oraz moment ich uwzględniania na potrzeby kalkulacji współczynnika.
Brak takich regulacji w prawie krajowym jest dodatkowym argumentem uzasadniającym korzystne dla podatników rozstrzygnięcie.
Poprzednie stanowisko fiskusa
Uchwała ta ma zastosowanie nie tylko w przypadku działalności hazardowej sprzed zmiany przepisów obowiązujących od 2009 r. Kwestia rozstrzygnięta przez NSA jest bardzo istotna dla wielu podmiotów działających w sektorze publicznym, np. uczelni wyższych. Jest również niezwykle istotna dla podmiotów prowadzących różne działania finansowe (otrzymujących dywidendy, kary umowne, kaucje czy odsetki od lokat). Będzie kluczowa także w odniesieniu do sprzedaży wierzytelności własnych.
Konieczność wydania uchwały w tym zakresie wynikła z żądania organów podatkowych uwzględniania obrotów z tytułu czynności niepodlegających VAT w kalkulacji współczynnika bądź wręcz ich szacowania. Prowadziło to do sporów, które kończyły się dopiero przed NSA. Przykładem jest wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r. (I FSK 659/10).
Podejście takie prowadziło w praktyce do wielu wątpliwości. Przede wszystkim problematyczna była kwestia zakresu, w jakim podatnicy mają prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego z tytułu kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i z czynnościami poza VAT.
W konsekwencji część podatników zupełnie rezygnowała z prawa do odliczenia takiego podatku naliczonego, a część odliczała go w całości (ryzykując spór z organami podatkowymi). Jeszcze inni używali wynikających z rachunkowości zarządczej kluczy alokacyjnych w celu wydzielenia kwoty podatku naliczonego, którą uważali za możliwą do odliczenia.
Nowa wykładnia organów podatkowych
Obecnie organy podatkowe w szerokim zakresie promują podejście, zgodnie z którym w efekcie dochodzi do zawężenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Polega ono na tym, że nakazuje się podatnikom dokonywać wstępnej alokacji podatku naliczonego do czynności poza VAT (zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT) w oparciu o klucze, które nie zawsze mają ekonomiczne uzasadnienie.
Zdarzają się np. sytuacje, gdy organy podatkowe nakazują podatnikom szacowanie „obrotów” z tytułu działalności poza VAT, od której nie otrzymują oni żadnego wynagrodzenia. Następnie za właściwe uznają posłużenie się quasi-współczynnikiem wyliczanym m.in. w oparciu o takie szacunki do wstępnej, bezpośredniej alokacji.
W ten sposób organy podatkowe chcą de facto uwzględniać obroty z tytułu czynności, które nie podlegają ustawie o VAT, i jednocześnie uniknąć zarzutu, że działają sprzecznie z przepisami dotyczącymi współczynnika. Nie jest bowiem uzasadnione, co potwierdził w uchwale NSA, stosowanie przepisów szczególnych ustawy z uwzględnieniem czynności, które jej w ogóle nie podlegają. W efekcie traciłby na tym oczywiście podatnik.
Klucze alokacyjne
Jednocześnie podejście organów podatkowych do stosowania kluczy alokacyjnych jest niespójne. Czasem wymagają one zastosowania udziwnionych i nierzadko oderwanych od ekonomicznego sensu kluczy. W innych natomiast przypadkach kwestionują zaproponowane przez podatników rozwiązania, które znajdują szerokie ekonomiczne uzasadnienie.
W tej sytuacji za właściwe z pewnością należy uznać stosowanie ekonomicznie uzasadnionych kluczy, które podatnik uznałby za właściwe, np. do celów zarządczych. Będzie to chociażby powierzchnia użytkowa w przypadku kosztów wynajmu i z nim związanych. Natomiast w przypadku niestandardowych budynków właściwym kluczem mogłaby być kubatura.
W takich przypadkach organy podatkowe coraz częściej przyznają rację podatnikom. Należy jednak uważać, aby przy alokacji podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia, nie pójść za daleko (jak chcą tego niektóre organy podatkowe), w szczególności w przypadku kosztów wspólnych, związanych z czynnościami opodatkowanymi i działalnością poza VAT.
Sugerowanie szacowania „przychodów” z tytułu działalności poza VAT, np. na podstawie wynagrodzeń pracowników w większości wykonujących pracę w tym zakresie, należy uznać już za zbyt oderwane do realiów ekonomicznych. Ponadto sztuczne, nieuzasadnione ekonomicznie (jak również ustawowo) stosowanie kluczy prowadzić może do sytuacji, gdy stosowanie współczynnika zostanie w praktyce wyłączone. To nie będzie z pewnością zgodne z celem ustawodawcy.
Agnieszka Urbaniak starsza konsultantka w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte
Komentuje Agnieszka Urbaniak starsza konsultantka w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte
Choć uchwałę należy uznać za istotny krok naprzód, gdyż wyjaśnia jedną z kluczowych kwestii związanych z odliczaniem VAT naliczonego w przypadku prowadzenia przez podatnika różnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej i czynności poza VAT, to jednak wciąż pozostaje wiele kwestii, które wymagają rozstrzygnięcia.
W szczególności nadal wymagają wyjaśnienia zasady alokacji bezpośredniej. Wiele otwartych kwestii pozostaje również w odniesieniu do korekt wieloletnich czy chociażby wyłączania z kalkulacji współczynnika sporadycznych obrotów związanych z nieruchomościami i zwolnionymi z VAT czynnościami finansowymi.
Pozostaje mieć nadzieję, że przyszłe zmiany przepisów lub orzecznictwo możliwie szybko pozwolą na ukształtowanie się jednoznacznych wytycznych w tym zakresie. Ze względu na zmiany przepisów, które obowiązują począwszy od korekty za 2011 r., konieczność stosowania współczynnika może bowiem wystąpić w większej liczbie firm niż dotychczas.
Mechanizm odliczania
Zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w przypadku podatników prowadzących zróżnicowaną z perspektywy VAT działalność, tzn. obejmującą czynności dające prawo do odliczenia, jak również niedające takiego prawa, w celu określenia kwoty podatku naliczonego, którą można odliczyć, podatnicy powinni przeprowadzić dwuetapową procedurę.
W pierwszej kolejności należy przyporządkować kwoty podatku naliczonego, które są bezpośrednio związane z czynnościami dającymi prawo do odliczenia. Jest to tzw. alokacja bezpośrednia.
Natomiast jeśli podatnicy nie są w stanie bezpośrednio przypisać całości lub części podatku naliczonego, to powinni posłużyć się współczynnikiem VAT.
Przy czym proporcję tę będą stosować jedynie do podatku naliczonego związanego jednocześnie z czynnościami podlegającymi VAT (dającymi prawo do odliczenia – co do zasady są to czynności opodatkowane VAT według odpowiedniej stawki) oraz niedającymi prawa do odliczenia (w większości przypadków są to czynności zwolnione z VAT, czyli podlegające ustawie o VAT, ale nieobciążone tym podatkiem). Współczynnika VAT nie stosuje się więc do podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami poza VAT.
Taki podatek naliczony nie podlega odliczeniu.
Tomasz Siek jest starszym menedżerem w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte
