Te niestety mogą budzić wątpliwości.
W praktyce konsorcjum może funkcjonować w obrocie gospodarczym w dwóch postaciach:
1) konsorcjanci decydują się na zawarcie umowy konsorcjum i na jej podstawie dokonują wzajemnych rozliczeń, albo
2) tworzą dla celów konsorcjum osobną spółkę celową.
Co to jest konsorcjum
Pod pojęciem konsorcjum rozumiemy strukturę obejmującą kilka podmiotów gospodarczych, zawiązaną na oznaczony czas w celu realizacji konkretnego przedsięwzięcia, które ze względu na swój rozmiar, wymagania finansowe lub charakter przekracza możliwości pojedynczego przedsiębiorstwa.
Powołanie konsorcjum jest nierzadko jedyną szansą dla mniejszych firm na zdobycie wymaganych referencji (np. przy przetargach) bądź ograniczenie ponoszonego ryzyka gospodarczego bez konieczności stosowania sztywnych ram kodeksu handlowego, jak w przypadku chociażby spółek celowych.
W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie znajdziemy legalnej definicji konsorcjum. Jego byt prawny uregulowany jest pośrednio w kodeksie cywilnym, który w art. 353 formułuje zasadę swobody umów. W jej ramach uczestnicy konsorcjum mogą dowolnie kształtować wzajemne prawa i obowiązki z zastrzeżeniem ograniczeń ustawowych oraz zasad współżycia społecznego.
Umowa konsorcjum funkcjonuje zatem jako umowa nienazwana. Konsorcjum nie jest uznawane za odrębny podmiot prawny, z racji czego nie posiada osobowości ani zdolności prawnej, co wiąże się także z brakiem wymogów rejestracyjnych czy kapitałowych dla tej struktury.
Kto podatnikiem
Jeżeli konsorcjum ma formę spółki celowej, rozliczenie dla celów podatkowych jej przychodów i kosztów oraz zysków po stronie konsorcjantów nie budzi większych wątpliwości.
Gdy konsorcjum działa na podstawie umowy pomiędzy konsorcjantami, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) nie przewiduje szczególnych konsekwencji podatkowych. Ponieważ konsorcjum nie funkcjonuje jako odrębny podmiot prawa, również na gruncie ustawy o CIT nie jest uznawane za podatnika.
W tym przypadku jedynym przepisem, który może mieć zastosowanie do ustalenia zasad opodatkowania, jest art. 5 ustawy o CIT (oraz analogiczny art. 8 ustawy o PIT). Zgodnie z nim „przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, (...) ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.”.
Przepis ten ma również zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych.
W konsekwencji ciężar rozliczeń z fiskusem z tytułu realizowanego przedsięwzięcia spoczywa na każdym uczestniku z osobna. Od strony technicznej zasady rozliczenia członków konsorcjum są więc podobne do tych, według których rozliczają się dla celów podatkowych wspólnicy spółek osobowych. Istotną różnicą jest brak obowiązków rejestracyjnych dla konsorcjum (tak prawnych, jak i podatkowych), w sytuacji gdy jego zadania realizowane są na podstawie umowy, a nie w ramach spółki.
Jak dzielić zyski i koszty
Gdy chodzi o wzajemne rozliczenia konsorcjantów, w praktyce najczęściej realizowany jest jeden z dwóch następujących schematów:
1) przyjęcie na etapie zawierania umowy konsorcjum określonego procentowego udziału w zyskach oraz kosztach wspólnego przedsięwzięcia (zob. interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 17 sierpnia 2011 r., IBPBI/2/423-560/11/MO),
2) kwotowe określenie dochodów oraz kosztów w odniesieniu do zakresu prac realizowanego przez każdego z konsorcjantów; w tej sytuacji jednak dochód nie jest już dochodem ze wspólnego przedsięwzięcia, ponieważ żaden z konsorcjantów nie partycypuje w zyskach ani kosztach drugiego członka konsorcjum (potwierdza to Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 12 lipca 2011 r., IPPB5/423-667/09/11-10/S/DG oraz wyrok WSA w Warszawie z 2 lutego 2011 r., III SA/Wa 1223/10).
Możliwe jest również przyjęcie metody pośredniej, zawierającej w sobie elementy obu tych rozwiązań.
Dwie różne proporcje
Może się również zdarzyć, że uczestnicy konsorcjum ustalą inną proporcję dla udziału w przychodach oraz inną dla udziału w kosztach (np. jeden z konsorcjantów, partycypując w 30 proc. kosztów otrzymuje
50 proc. przychodów konsorcjum). Prawidłowość takich ustaleń jest jednak obecnie dyskusyjna. Związane jest to ze zmianą od 1 stycznia 2011 r. brzmienia art. 5 ustawy o CIT, która wprowadziła podział przychodów i kosztów proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału), a nie jak poprzednio wyłącznie proporcjonalnie do udziału. Ta, wydawać by się mogło kosmetyczna, zmiana może być podstawą do zakwestionowania wskazanych zasad rozliczeń przez organy podatkowe.
Taki sposób rozliczeń budził już wątpliwości na gruncie ustawy o PIT, która od początku odwoływała się do udziału w zysku (przepisy ustawy o PIT i CIT do 2011 r. były niespójne). Właśnie na tle regulacji ustawy o PIT, WSA w Gdańsku w wyroku z 14 stycznia 2010 r. (I SA/Gd 730/09) uznał, że przy ustalaniu wysokości dochodu z udziału w spółce osobowej wspólnicy są uprawnieni do uwzględnienia wydatków będących kosztami uzyskania przychodu, a także przypadającej im części straty podatkowej w proporcji do posiadanego przez nich udziału w zysku, niezależnie od treści postanowień łączącej ich umowy spółki.
Choć orzeczenie dotyczy spółek osobowych, wydaje się, że ze względu na tożsamy zakres regulacji prawnej znajdzie zastosowanie również do konsorcjum.
Trudno jednak mówić o jednolitej praktyce, bo pod rządami obecnie obowiązujących przepisów organy podatkowe wskazują niekiedy, że przychody i koszty nadal dzieli się według udziału, a nie według udziału w zysku (zob. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 września 2011 r., ILPB3/423-248/11-4/KS).
Pewnym punktem zaczepienia może być redakcja przepisów ustawy o PIT i CIT, które obecnie odwołują się zarówno do udziału, jak i do udziału w zyskach. Wydaje się jednak, że alokacja kosztów i przychodów proporcjonalnie do udziału dotyczy „wspólnej własności” czy też „wspólnego posiadania”, a nie wspólnego przedsięwzięcia.
Przychód u lidera
Kolejną kwestią, która może budzić wątpliwości podatników, jest określenie przychodu powstającego u lidera konsorcjum, czyli podmiotu, który pozostali uczestnicy wyznaczyli do reprezentowania całej struktury na zewnątrz wobec osób trzecich (np. kontrahentów).
Zakres jego kompetencji zależy od zapisów umowy konsorcjum. Zazwyczaj rolą lidera jest koordynacja wszystkich aspektów wspólnego przedsięwzięcia. Z reguły to lider wystawia faktury opiewające na całą kwotę należności za dane wspólne przedsięwzięcie oraz otrzymuje wykazane na nich wynagrodzenie w pełnej wysokości, które potem transferuje w odpowiedniej proporcji do poszczególnych członków.
Wówczas powstaje pytanie, czy przychodem dla lidera jest cała otrzymana przez niego od zamawiającego kwota czy jedynie ustalony dla niego w oparciu o udział w zyskach procent?
Wydaje się, że najbardziej racjonalne byłoby uznanie, że przychodem lidera ze wspólnego przedsięwzięcia jest tylko ta część otrzymanych środków finansowych, która przysługuje liderowi na mocy zawartej umowy konsorcjum. W odniesieniu do pozostałej części występuje on jedynie w charakterze pośrednika w ich przekazywaniu dla pozostałych uczestników struktury, dla których będą one przychodem.
Na zasadzie analogii należałoby podejść do kosztów uzyskania przychodów (tj. wypływ środków pieniężnych do lidera do członków konsorcjum nie powinien być uznany za jego koszt). Taki sposób ustalenia wyniku podatkowego po stronie lidera jest również akceptowany przez organy podatkowe (zob. interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 19 września 2011 r., IBPBI/2/423-748/ 11/JD).
Pokrycie strat przez konsorcjanta
Możliwy jest również transfer środków finansowych od konsorcjanta do lidera, związany np. z pokryciem strat powstających ze wspólnej inwestycji.
Także i w tym przypadku nie możemy mówić o powstaniu przychodu po stronie lidera, gdyż środki te nie powiększają aktywów oraz nie wpływają na wynik ekonomiczny działalności lidera. Potwierdza to interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 30 grudnia 2010 r. (IBPBI/ 2/423-1357/10/AP).