W świetle art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) osoba, która ma miejsce zamieszkania w Polsce (polski rezydent podatkowy), ma obowiązek odprowadzania podatku w naszym kraju od całości swoich dochodów.
Z kolei nierezydent, czyli osoba niemająca na terytorium Polski miejsca zamieszkania, będzie zobowiązana rozliczać podatek dochodowy w Polsce tylko od dochodów tu osiąganych (m.in. dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Polski, działalności wykonywanej osobiście w Polsce lub prowadzonej tu działalności gospodarczej).
Dwa warunki w ustawie
Za polskiego rezydenta podatkowego należy uznać osobę, w odniesieniu do której spełniony jest przynajmniej jeden z dwóch warunków:
1) posiada ona na terytorium Polski centrum interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2) przebywa w naszym kraju dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Należy przy tym pamiętać, że te reguły stosuje się z uwzględnieniem właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli Polska zawarła taką umowę z odpowiednim państwem obcym). Może się bowiem okazać, że kraj, z którego pochodzi ekspat (lub też np. państwo, do którego ostatnio był on oddelegowany), na gruncie własnego prawa krajowego również uzna daną osobę za swojego rezydenta podatkowego.
Takie traktowanie za granicą może być potwierdzone przez certyfikat rezydencji, czyli zaświadczenie wydane przez właściwy organ administracji podatkowej obcego państwa.
Co wynika z umów
Zgodnie z postanowieniami większości takich umów (wzorowanych na modelowej konwencji OECD), jeżeli osoba fizyczna jest na gruncie prawa krajowego obu państw stron traktowana jako rezydent podatkowy, to powstały w efekcie „konflikt” rezydencji jest rozstrzygany według następujących kryteriów:
1) stałego miejsca zamieszkania,
2) ośrodka interesów życiowych,
3) państwa, w którym osoba zwykle przebywa,
4) obywatelstwa,
5) wzajemnego porozumienia umawiających się państw, przy czym w przypadku definitywnego określenia rezydencji podatkowej osoby na podstawie jednego z kryteriów kolejne nie są analizowane.
Co do zasady, w praktyce, rozstrzygającym kryterium w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest posiadanie ośrodka interesów życiowych.
Decyduje ośrodek interesów życiowych
Przez ośrodek interesów życiowych rozumie się kraj, z którym dana osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze.
Przy analizie uwzględniane są:
• powiązania rodzinne i społeczne,
• zatrudnienie,
• aktywność polityczna, kulturalna i inna,
• miejsce prowadzenia działalności gospodarczej,
• miejsce, z którego dana osoba zarządza swym majątkiem.
Dodatkowo, jeśli dana osoba, posiadająca dotychczas ośrodek interesów życiowych w jednym kraju (tam, gdzie zawsze mieszkała i pracowała i gdzie pozostaje jej rodzina i majątek), zacznie równocześnie wykazywać intensywne powiązania osobiste i gospodarcze z innym krajem, to uważa się, że centrum interesów życiowych pozostaje w tym pierwszym kraju.
Przykład
Jeśli osoba oddelegowana do Polski pozostawiła w innym kraju rodzinę (małżonka i dzieci), prowadzi tam większość swojej aktywności (np. pozostaje zatrudniona za granicą) i dokonuje tam większości inwestycji, to w większości przypadków zostanie ona uznana za nierezydenta podatkowego z punktu widzenia Polski, na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z danym krajem.
Jeśli natomiast wraz z ekspatem do Polski na stałe przeprowadzi się jego rodzina, a Polska stanie się miejscem prowadzenia wszelkiej aktywności zawodowej i inwestycyjnej danej osoby, będzie można stwierdzić, że osoba ta przeniosła swą rezydencję podatkową do Polski.
Dostępne przywileje
Osoby będące rezydentami podatkowymi krajów należących do UE, EOG i Szwajcarii mogą skorzystać – przy spełnieniu określonych warunków – zarówno z preferencyjnych sposobów rozliczenia PIT:
• wspólnie ze współmałżonkiem (na podstawie art. 6 ust. 3a ustawy o PIT),
• osoby samotnie wychowującej dziecko (na podstawie art. 6 ust. 4a ustawy o PIT), jak również mogą:
• skorzystać z przewidzianych w ustawie o PIT ulg podatkowych (np. ulgi na dziecko),
• uwzględnić w rozliczeniu nie tylko składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne odprowadzane w Polsce, ale – pod pewnymi warunkami – podobnie jak rezydenci, mają prawo do odpowiedniego uwzględniania składek zapłaconych w kraju UE, EOG lub w Szwajcarii.
Ten ostatni przywilej jest szczególnie istotny z punktu widzenia ekspatów pracowników, którzy na podstawie przepisów dotyczących koordynacji systemów ubezpieczenia społecznego, mimo wykonywania pracy w Polsce, podlegać będą ustawodawstwu ubezpieczeniowemu państwa oddelegowania.
Warto przy tym podkreślić, że omawiane rozstrzygnięcie kwestii rezydencji na podstawie właściwej umowy nie jest odrębnie dokumentowane (w szczególności nie dokumentuje go certyfikat rezydencji, o którym mowa wyżej).
Należy jednak pamiętać, że większość przepisów ustawy o PIT dotyczących rozliczania nierezydentów uzależnia przyznanie np. korzyści wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania od przedstawienia przez podatnika certyfikatu rezydencji obcego państwa.
Etat w polskiej spółce
Ekspat posiadający status polskiego rezydenta podatkowego, zatrudniony na podstawie umowy o pracę w polskiej spółce, będzie traktowany dla celów bieżących rozliczeń podatkowych tak samo, jak „zwykły” pracownik. Pracodawca będzie więc zobowiązany do poboru zaliczek na podatek od jego wynagrodzenia, obliczanych według skali podatkowej (zgodnie z art. 32 ustawy o PIT).
Identycznie traktowana będzie także osoba oddelegowana uznawana za zagranicznego rezydenta, pod warunkiem że właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie pozwalać na opodatkowanie w Polsce wynagrodzenia za pracę wynikającego z takiego stosunku zatrudnienia.
Standardowo umowa taka nie dopuszcza do opodatkowania wynagrodzenia rezydenta jednego państwa za pracę wykonywaną w drugim państwie, jeśli łącznie spełnione są poniższe warunki:
1) dany pracownik przebywa w drugim państwie przez okres (lub okresy) nieprzekraczający łącznie 183 dni w danym roku podatkowym i
2) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie, i
3) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez tzw. zakład (lub stałą placówkę), którą pracodawca posiada w drugim państwie.
Jeśli więc polski pracodawca będzie wypłacać wynagrodzenie ekspatowi nierezydentowi, będzie ono opodatkowane w Polsce. W takim wypadku, co do zasady, taka osoba fizyczna będzie zobowiązana do złożenia rozliczenia PIT w Polsce do końca kwietnia następnego roku.
Etat w spółce zagranicznej
Może się jednak zdarzyć, że osoba oddelegowana do Polski będzie pozostawać w stosunku pracy jedynie z zagranicznym pracodawcą i to od niego pobierać będzie wynagrodzenie. W takim wypadku zagraniczny pracodawca nie będzie traktowany dla celów PIT jako płatnik. Ekspat będzie więc zobowiązany samodzielnie odprowadzać zaliczki na podatek (zgodnie z art. 44 ust. 3a oraz 3d ustawy o PIT).
Polski rezydent podatkowy będzie zobligowany do odprowadzania zaliczek od miesiąca następującego po miesiącu uzyskania dochodu (przy czym zastosowanie znajdzie tutaj stawka 18 proc., chyba że podatnik zdecyduje się na obliczanie zaliczek według stawki 32 proc.).
W odniesieniu do nierezydentów obowiązek odprowadzenia zaliczki powstanie dopiero po przekroczeniu okresu, który zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania warunkuje wyłączenie z opodatkowania tych dochodów w Polsce (a więc, co do zasady, po przekroczeniu 183 dni pobytu).
Przy obliczeniu pierwszej zaliczki oddelegowany do Polski nierezydent będzie zobowiązany uwzględnić dochody uzyskane od początku roku podatkowego. Również osoba uzyskująca dochody z pracy wynagradzanej przez zagranicznego pracodawcę a wykonywanej w Polsce ma obowiązek złożyć roczny PIT i wykazać w nim te dochody.
Powołanie do zarządu
Zróżnicowanie sytuacji rezydenta i nierezydenta podatkowego jest bardziej widoczne w przypadku powołania oddelegowanej do Polski osoby fizycznej na stanowisko np. członka zarządu czy członka rady nadzorczej.
Podczas gdy dochody rezydenta pełniącego taką funkcję będą opodatkowane według skali podatkowej (a do odprowadzania zaliczek zobowiązana będzie spółka wypłacająca mu wynagrodzenie z tego tytułu), to w odniesieniu do nierezydenta zastosowanie znajdzie specyficzny reżim opodatkowania uregulowany w art. 29 ust. 1 ustawy o PIT.
Przysporzenia po stronie nierezydenta uzyskane z tytułu funkcji pełnionej w zarządzie czy radzie nadzorczej opodatkowane więc będą 20-proc. zryczałtowanym podatkiem pobieranym od przychodów przez spółkę jako płatnika. Podobnie jak przy rozliczaniu dochodów z zatrudnienia, tę regułę stosuje się z uwzględnieniem modyfikacji wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Jednak, co do zasady, takie umowy nie zawierają postanowień wpływających na zmianę wskazanego wyżej sposobu rozliczenia. Zezwalają bowiem na opodatkowanie wynagrodzeń rezydenta jednego państwa, otrzymywanych z tytułu członkostwa we właściwym organie spółki drugiego państwa, w tym drugim państwie (nie wprowadzając jednocześnie np. ograniczenia co do stawki podatku u źródła).
Warto również wspomnieć, że podatnicy nierezydenci, będący jednocześnie rezydentami podatkowymi innych krajów należących do UE, EOG bądź Szwajcarii, mogą, przy spełnieniu określonych warunków, opodatkować omawiane przychody zgodnie ze skalą podatkową (zamiast zryczałtowaną stawką 20 proc.).
Takie rozwiązanie może okazać się atrakcyjne zwłaszcza dla osób, których zarobki z tytułu pełnienia funkcji w danym roku nie przekroczyły granicy progu podatkowego (podlegałyby one wówczas stawce 18 proc.). W razie wyboru takiego rozwiązania podatek potrącony zgodnie z regułami zawartymi w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT traktuje się jako zaliczkę na PIT.
Autorka jest doradcą podatkowym, starszą konsultantką w Accreo Taxand