Przepisy o podatku dochodowym ściśle określają sytuację, kiedy przedsiębiorca może zakwalifikować należność do wierzytelności nieściągalnych. Regulują to art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 i ust. 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z ogólną zasadą wierzytelności odpisanych jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Wyjątkiem są należności zaliczone wcześniej do przychodów podatkowych, których nieściągalność została uprawdopodobniona w określony przepisami sposób.

W przeciwieństwie do regulacji dotyczących odpisów aktualizujących tu wyliczenie dokumentów, które musi posiadać podatnik, aby zaliczyć wierzytelność do kosztów, nie ma charakteru przykładowego.

Które dokumenty musi mieć podatnik

Za wierzytelności, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, uważa się te, których nieściągalność została udokumentowana:

• postanowieniem o nieściągalności uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego albo

• postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

• postanowieniem sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

• postanowieniem sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku albo

• protokołem sporządzonym przez podatnika stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty

Potwierdzają to wyroki NSA np. z 25 lutego 2000 r. (I SA/Gd 1603/97) i z 5 marca 2009 r. (II FSK  1744/2007).

Wyroki doprecyzowują przepisy

Postanowienie komornika to nie wszystko

W wyroku z 9 stycznia 2009 r. (II FSK 1754/07) NSA podkreślił, że postanowienie o nieściągalności, by mogło być uznane za dokumentujące nieściągalność, musi być „uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu”. Tak wynika z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Wierzyciel, by móc zaliczyć tę nieściągalną wierzytelność, musi więc mimo postanowienia o nieściągalności uznać, że odpowiada ono stanowi faktycznemu jako zgodne z rzeczywistością na dzień zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Ma to związek z art. 826 k.p.c. Zgodnie z nim umorzenie postępowania egzekucyjnego, a więc także z przyczyny wskazanej w art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c., nie pozbawia wierzyciela możliwości wszczęcia ponownej egzekucji.

Artykuł 61 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji również wskazuje, że w pewnych sytuacjach wierzyciel może wszcząć ponowną egzekucję, np. gdy okaże się, że zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego. Sąd zwrócił uwagę, że „Stan nieściągalności to stan faktyczny, dynamiczny, który może ulec zmianie”.

Trzeba sprawdzić sytuację poręczyciela

Z orzeczenia NSA z 16 grudnia 2008 (II FSK 173/08) wynika, że postanowienie o nieściągalności wydane wyłącznie w stosunku do kredytobiorcy nie przesądza dostatecznie i wystarczająco, że zabezpieczona poręczeniem wierzytelność kredytowa jest nieściągalna.

Należy bowiem jeszcze zbadać możliwość ściągnięcia jej od poręczyciela. Artykuł 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nakazuje bowiem ocenić nieściągalność wierzytelności, nie zaś wypłacalność dłużnika głównego.

Tymczasem niespłacona wierzytelność jest materialnie długiem zarówno dłużnika, jak i poręczyciela. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 881 kodeksu cywilnego poręczyciel odpowiedzialny jest jak współdłużnik solidarny.

Uwaga na przedawnienie

Wierzytelność nieściągalną można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu tylko do momentu jej przedawnienia. Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 118 kodeksu cywilnego dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej termin przedawnienia wynosi trzy lata. Przepisy szczególne przewidują jednak od niej liczne wyjątki.

Firma zabiegająca o swoje interesy może przedłużyć termin  przedawnienia. Jego bieg przerywa bowiem m.in. każda czynność przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym, przedsięwzięta bezpośrednio w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia.

Nieprecyzyjne odesłanie

Przepisy podatkowe dotyczące wierzytelności nieściągalnych posługują się inną terminologią niż kodeks postępowania cywilnego (dalej k.p.c.). Ten ostatni nie przewiduje bowiem możliwości wydania rozstrzygnięcia o nazwie „postanowienia o nieściągalności”.

Wynika z niego natomiast, że w określonych sytuacjach postępowanie egzekucyjne jest z urzędu umarzane w całości lub części. Art. 824 § 1 k.p.c. mówi, że dzieje się tak, jeżeli:

• okaże się, że egzekucja nie należy do organów sądowych,

• wierzyciel lub dłużnik nie ma zdolności sądowej albo egzekucja ze względu na jej przedmiot lub na osobę dłużnika jest niedopuszczalna,

• jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

W praktyce przede wszystkim z tego ostatniego jednoznacznie wynika, że dłużnik nie posiada majątku. Takie postanowienie (wydane na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c.) z  pewnością można uznać za postanowienie o nieściągalności, o  którym mowa w przepisach podatkowych.

Potwierdziło to  Ministerstwo Finansów w piśmie z 14 czerwca 1996 r. (PO 4/BA-722-1262/95). Czytamy w  nim, że „nie jest konieczne użycie określenia »postanowienie o nieściągalności«, jeżeli z treści postanowienia wyraźnie wynika, iż nie istnieje majątek, z którego wierzyciel mógłby zaspokoić swoje roszczenie. (...) wyjawienie majątku dłużnika, z którego wynika, iż wierzytelność nie zostanie zaspokojona, nie daje podatnikowi prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów tej wierzytelności.

Konieczne jest zatem wszczęcie egzekucji i dopiero jeśli zostanie wydane postanowienie o nieściągalności (np. postanowienie o umorzeniu egzekucji na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c.), wierzytelność, która uprzednio została zarachowana jako przychód należny, zostanie uznana za koszt uzyskania przychodów”.

Bezskuteczna licytacja

Problemem tym zajmowała się Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 31 lipca 2008 r. (ITPB3/423-264/ 08/AM). Z pytaniem zwróciła się spółka. Komornik sądowy na podstawie jej wniosku prowadził przeciwko dłużnikom postępowanie egzekucyjne, aby ściągnąć należności objęte nakazem zapłaty wystawionym przez sąd rejonowy. Egzekucja była prowadzone m.in. z rachunku bankowego, ruchomości, wierzytelności oraz nieruchomości.

Komornik poinformował spółkę, że dwukrotna egzekucja z nieruchomości okazała się bezskuteczna, dłużnicy nie prowadzą działalności, jedynie jeden z dłużników uzyskuje dochód z wynagrodzenia za pracę (ale z uwagi na liczbę wierzycieli i wysokość zadłużenia z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od jej kosztów). W związku z tym komornik umorzył postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikom z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

Izba skarbowa potwierdziła, że na podstawie takiego dokumentu spółka może zaliczyć nieściągalną wierzytelność do  kosztów podatkowych. Wyjaśniła, że „w prawie cywilnym nie występuje pojęcie »postanowienia o nieściągalności«, zatem dla celów podatkowych musi to być takie postanowienie, z treści którego jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z  którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność”. Izba podkreśliła, że zaliczenie wierzytelności do kosztów podatkowych będzie możliwe dopiero po  uprzednim  jej odpisaniu w ewidencji rachunkowej.

Ciekawą sytuację analizowała Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 7 lutego 2011 r. (ILPB3/423-893/ 10-4/JG). Z pytaniem wystąpiła spółka, która jest współwłaścicielem nieruchomości. Pozostała jej część należy do firmy A. Nieruchomość ta jest wynajmowana.

Związane z tym faktury wystawiała na najemcę firma A (zgodnie w  umową zawartą między współwłaścicielami ona zarządza nieruchomością) i rozlicza się z wnioskodawcą. Problem w tym, że najemca przestał płacić. Firma A wniosła sprawę do sądu i otrzymała od komornika sądowego postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu bezskuteczności egzekucji.

Wnioskodawca uważał, że dokument ten pozwala mu zaliczyć do kosztów podatkowych wierzytelność za najem wynikającą z faktur wystawionych na  firmę A.

Izba skarbowa nie zgodziła się z tym stanowiskiem. Wyjaśniła, że „Dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności i powinien być wydany w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym przez konkretnego wierzyciela, któremu ta należność przysługuje”.

Postępowanie upadłościowe

Przepisy ściśle wskazują, które postanowienia wydawane w toku postępowania upadłościowego pozwalają zaliczyć nieściągalną wierzytelność do  kosztów uzyskania przychodów.

Mimo to przedsiębiorcy często zapominają, że nie wystarczy rozpoczęcie postępowania upadłościowego. Świadczy o  tym sytuacja podatnika, który wystąpił z wnioskiem do Izby Skarbowej w Bydgoszczy o wydanie interpretacji z 17 kwietnia 2009 (ITPB1/415-70/09/ DP).

Dysponował on postanowieniem o ogłoszeniu upadłości. Zgłosił także swoje wierzytelności i nawet uzyskał informację od syndyka, że spłata wierzytelności jest mało prawdopodobna. Izba odpowiedziała jednak, że nie daje to podstaw do zaliczenia wierzytelności do  kosztów uzyskania przychodów.