Nie musi to być księgowanie zakupu jako kosztu w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Przykładem może być prawomocne rozstrzygnięcie WSA w Warszawie z 19 lutego 2010 (III SA/Wa 1553/09).
Sąd w wyniku skargi na interpretację rozpatrywał sprawę spółki, która wypłaciła jednorazowe wynagrodzenie dotychczasowym najemcom lokali sklepowych w zamian za rezygnację z dalszego wykorzystywania lokali oraz przeniesienie praw i obowiązków wynikających z najmu.
Spółka bowiem rozwija sieć sklepów poprzez przejmowanie placówek prowadzonych przez inne firmy w korzystnych lokalizacjach. Za korzystanie z lokali po ich przejęciu za „odstępne” będzie obciążana miesięcznym czynszem na rzecz wynajmującego.
Dla celów rachunkowych koszty „jednorazowego odstępnego” są rozpoznawane w czasie, w okresach miesięcznych, w proporcji do długości okresu najmu, w który spółka wstąpiła na mocy umów. Podatkowo jednak, zdaniem spółki, wydatek powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w całości, w dacie poniesienia. Przez poniesienie kosztu należy rozumieć jego ujęcie w księgach na podstawie faktury.
Bez rozliczania w czasie
Sąd przyznał rację spółce i nie podzielił poglądów organów o metodzie kwalifikacji wskazanych jednorazowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu według ujęcia księgowego kosztu, czyli systematycznie, w okresach miesięcznych, do czasu zakończenia umów najmu.
Zdaniem WSA z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT nie wynika sposób rozliczenia kosztów, zgodnie z którym sposób (moment) kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu jest określony w przepisach ustawy o rachunkowości. Sąd uzasadniał, że:
- z przepisów prawa podatkowego (w szczególności z art. 15 ust. 4d i 4 e ustawy o CIT) nie wynikają odesłania do ustawy o rachunkowości. Wyraźne odesłanie byłoby konieczne, ponieważ ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego niż ustawy podatkowe, a elementów konstrukcyjnych podatku nie powinno się domniemywać, na co wskazuje treść art. 217 konstytucji;
- sposób kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów został precyzyjnie określony w art. 15 ust.4d, zatem jakiekolwiek odstępstwo od tej regulacji powinno mieć wyraźny charakter;
- w ustawie o rachunkowości uregulowano podstawy rachunkowości, co oznacza, że określone w niej są zasady rachunkowości (a nie opodatkowania). Natomiast zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz wysokością podatku i rygorami zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w ustawie o CIT;
- aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd, że „art. 15 ust. 4 e wskazuje, że dla celów podatkowych koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości”, nie wynika z treści przepisów, w szczególności z treści art. 15 ust. 4e;
- ustawodawca, w treści art. 15 ust. 4e posługuje się zwrotem „uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”, a nie zwrotem „uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych”, co wskazuje na rozdzielenie rozumienia pojęcia kosztu jako „kosztu uzyskania przychodu” od kosztu w rozumieniu księgowym;
- od wyznaczenia „dnia poniesienia kosztu”, czyli od momentu zaksięgowania (ujęcia kosztu w księgach rachunkowych) ustawodawca, w art. 15 ust. 4d, uzależnił sposób (moment) ich potrącania;
- ze względu na to, że koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną, samo zaksięgowanie wydatku nie jest tożsame z uznaniem za koszt uzyskania przychodu ani też sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e.
Z tego powodu poglądy fiskusa o zastosowaniu instytucji przewidzianych w ustawie o rachunkowości do rozliczania kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym były nietrafne;
- pogląd o sukcesywnym, miesięcznym rozpoznawaniu kosztu z tytułu „jednorazowych wydatków” jest błędny wobec jednoznacznej treści przepisów i narusza art. 15 ust. 4e i ust. 4d ustawy o CIT.
Tak samo inne składy
Identyczna teza wynika z wyroku NSA z 20 lipca 2010 (II FSK 414/10, opisanego w „PiP” z 22 sierpnia 2011 w artykule „Kiedy części zamienne zaliczamy do kosztów”) utrzymującego w mocy orzeczenie WSA w Warszawie z 8 grudnia 2009 (III SA/Wa 1298/09).
Dotyczył on podatkowej daty poniesienia kosztów części zamiennych do posiadanej infrastruktury telekomunikacyjnej, rachunkowo kwalifikowanych jako koszt przez operatora (skarżącego podatnika) następująco:
- jeśli część została wykorzystana do naprawy a zepsuta była od razu przeznaczona do złomowania (co zdarza się bardzo rzadko), koszt bilansowy pojawiał się w chwili wydania części zamiennej do instalacji (pobranie z magazynu),
- w pozostałych przypadkach koszt bilansowy nie powstawał w związku z samym wykorzystaniem części do naprawy środka trwałego, ale dopiero w wyniku sprzedaży bądź likwidacji środka trwałego;
w razie sprzedaży koszt był ujmowany w księgach rachunkowych w momencie wystawienia faktury sprzedaży i rozpoznania z tego tytułu przychodu; w razie likwidacji ujęcie kosztu w księgach rachunkowych następowało w momencie sporządzenia spisu inwentaryzacyjnego (w przypadku utraty) bądź wystawienia dokumentu LT (złomowanie).
Według spółki należy uznać, że momentem poniesienia kosztu, w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, jest dzień, na który zaksięgowano fakturę zakupu części zamiennych, niezależnie od daty przyjęcia ich do magazynu.
Organ uznał inaczej: wydatki te będą kosztem uzyskania przychodów, w tej samej dacie, w jakiej wykazane zostaną jako koszt rachunkowy (obciążą wynik finansowy spółki).
Sądy za podatnikiem
W ocenie NSA (utrzymującego wyrok sądu I instancji) brak jest podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki (a więc dzień sprzedaży czy likwidacji środka trwałego). Pojęcia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT nie można utożsamiać z kosztem według ustawy o rachunkowości.
Jak czytamy w uzasadnieniu: „Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie »dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury«.
Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15) odnosi się – jako całość – do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa »koszt« w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (...).
Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach »ujęto koszt w księgach rachunkowych« słowo »zaksięgowano« ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych.
Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (słownik ortograficzny PWN opubl. http://so.pwn.pl).
Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury.
Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ur), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu”.
W powołanym przez sąd art. 20 mówi się o obowiązku zaksięgowania zdarzeń, które następują w okresie sprawozdawczym, a operacja gospodarcza nabycia towaru nie jest (co do zasady) księgowo tożsama z powstaniem kosztu rachunkowego.
Rozstrzygnie NSA
Przywołany jako pierwszy w artykule wyrok WSA w Warszawie z 30 września 2010 jest nieprawomocny, zatem pojawi się kolejne rozstrzygnięcie NSA. W mojej ocenie prawidłowa
jest wykładnia zaprezentowana właśnie w tym wyroku, wiążąca datę podatkowego poniesienia kosztu z zaksięgowaniem skutków zdarzenia gospodarczego na kontach wynikowych, na podstawie których ustalany jest wynik finansowy.
Zobacz więcej w serwisie:
»
»
»
»
»