Nie każda decyzja biznesowa musi być trafiona i opłacalna. Gdy po otrzymaniu zamówionych wcześniej analiz i ekspertyz firma dochodzi do wniosku, że nie warto wykładać pieniędzy na dane przedsięwzięcie, z inwestycji rezygnuje. Podobnie gdy nie otrzyma np. wymaganych zgodnie z prawem zezwoleń.
Przy czym decyzja o rezygnacji nie zawsze jest podejmowana w początkowej fazie, na etapie np. wstępnych czynności związanych z planowaną budową, a często już po zrealizowaniu znacznej części przedsięwzięcia (czyli już po rozpoczęciu budowy i poczynieniu konkretnych nakładów). Pojawia się wtedy problem z rozliczeniem poniesionych wydatków.
Do końca 2008 roku przepisy nie pozwalały na wrzucanie w koszty podatkowe zaniechanych inwestycji. Możliwość taka pojawiła się dopiero od 1 stycznia 2009. Ustawodawca pozwolił rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona.
Nie żąda przy tym spełnienia dodatkowych warunków, np. zaniechania z określonych powodów.
Potrącamy w odpowiednim czasie
Wydatki na zaniechane inwestycje rozliczamy w myśl z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) i odpowiednio art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT). Zgodnie z nimi koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.
Samo zatem podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji jest niewystarczające, aby zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodów (interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 marca 2010, ILPB1/415-687/10-4/AGr).
Konieczna jest jeszcze ich likwidacja lub zbycie. Jak wskazała poznańska Izba Skarbowa w interpretacji z 18 maja 2011 (ILPB4/423-54/11-2/ŁM):
„zaliczenie wydatków dotyczących zaniechanej produkcji w koszty podatkowe powinno mieć miejsce w dacie podjęcia decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego (np. poprzez spisanie protokołu zatwierdzonego przez zarząd i odpowiednią komisję merytoryczną). (...)
Spółka podjęła taką decyzję w 2011 r. (...) podatkowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków powinno mieć miejsce w 2011 r., czyli w dacie ich ujęcia jako koszt w księgach rachunkowych, na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)”.
Wydatek związany z przychodem
Nie oznacza to jednak, że podatnik ma pełną swobodę przy kwalifikowaniu wydatków do kosztów prowadzonej działalności. W tym bowiem wypadku, podobnie jak przy rozliczaniu innych wydatków, powinien być w stanie wykazać, że podejmując zaniechaną inwestycję, zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to podstawowy warunek przy zaliczaniu wydatku do kosztu uzyskania przychodów.
Podatnik powinien wykazać, że podejmując zaniechaną inwestycję, zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła
Podkreśliła to np. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 28 czerwca 2011 (IPPB5/423-500/11-2/RS).
Wynika z niej, że „udowodnienie, że wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu, spoczywa na podatniku. Ustawodawca w sposób wyraźny wiąże te koszty z celem osiągnięcia przychodu. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny.
Co do zasady bowiem nie można skutków błędów w organizowaniu swojej działalności przerzucać w koszty uzyskania przychodów i w ten sposób obniżać podstawy opodatkowania. Kosztami uzyskania przychodów nie mogą być bowiem wydatki, które wynikają z nietrafionych decyzji gospodarczych”.
Konieczna fizyczna likwidacja...
Przy rozliczaniu wydatków fiskus stawia też pewne warunki. Żąda sprzedaży niedokończonej inwestycji, najlepiej wraz z całą dokumentacją, analizami itp., aby nie było wątpliwości co do rezygnacji z niej lub wręcz likwidacji zaniechanej inwestycji.
Przy czym – na co zwracają uwagę organy podatkowe (np. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 4 stycznia 2011, IPPB5/423-677/10-2/DG) – interpretując przepisy dotyczące likwidacji, należy posłużyć się wykładnią językową pojęcia „likwidacja inwestycji” (to dlatego że ustawodawca nie zdefiniował go w przepisach).
Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego PWN” (www.sjp.pwn.pl) zlikwidować to „powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś”.
Przykładowo Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 30 listopada 2010 (IBPBI/2/ 423-1120/10/AP) stwierdziła: „analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Aby uznać (...) wydatki za koszty zaniechanych inwestycji, na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi dojść do zbycia inwestycji lub jej likwidacji.
Przy czym zlikwidowanie inwestycji należy co do zasady traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego”.
...ale nie dokumentacji
Organy podatkowe zgadzają się jednak, że w odniesieniu do niektórych składników inwestycji fizyczna likwidacja nie jest konieczna. Wystarczą odpowiednie wpisy w ewidencji prowadzonych inwestycji.
Dotyczy to dokumentacji związanej z procesem inwestycyjnym. Jak czytamy we wspomnianej już interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach: „możliwa jest likwidacja inwestycji w księgach rachunkowych, mimo że inwestycja ta nadal będzie fizycznie istniała (np. zgromadzona dokumentacja prawna i techniczna, koszty wstępne ponoszone przed rozpoczęciem konkretnych prac inwestycyjnych w obiekcie). Istotne jest w tym przypadku podjęcie decyzji o trwałej likwidacji inwestycji”.
Potwierdza to kolejna interpretacja tej samej izby: „w odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną, nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów.
Koszt zaniechanej inwestycji winien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy” (pismo z 23 lutego 2011, IBPBI/2/423-217/11/ MS).
Podobnie wynika z interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 4 stycznia 2011 (IPPB5/423-677/10-2/DG).
Czytamy w niej, że gdy dojdzie do podjęcia decyzji o trwałym zaniechaniu inwestycji, dokumentację realizacji inwestycji należy zaliczyć do kosztów na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy podatkowej.
„Warunkiem uznania inwestycji za zaniechaną jest więc w przypadku dokumentacji podjęcie decyzji przez zarząd, wykreślenie inwestycji z ewidencji rachunkowej i sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji bez konieczności przeprowadzenia fizycznej likwidacji dokumentacji”.
Sądy bardziej liberalne
Inaczej na zagadnienie likwidacji zaniechanej inwestycji zapatrują się sądy administracyjne. Ich zdaniem pojęcia likwidacja inwestycji nie można utożsamiać wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery prowadzenia inwestycji niż do atrybutów fizycznych, choć te mogą oczywiście mieć wpływ na możliwość ich wykorzystania.
Sądy wielokrotnie przypominały, że konieczne jest szersze interpretowanie pojęcia likwidacji środka trwałego, poprzez objęcie nim także darowizny, sprzedaży, zużycia technicznego lub technologicznego, moralnego, wycofania środka trwałego z ewidencji czy zadysponowania środkiem trwałym w inny sposób (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 października 2010, III SA/Wa 738/10, czy WSA w Bydgoszczy w wyroku z 24 listopada 2010, I SA/Bd 906/10, a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2008, II FSK 1035/07).
Zdaniem WSA w Warszawie (wyrok z 19 maja 2011, III SA/Wa 2551/10) orzecznictwo to można odpowiednio zastosować przy interpretowaniu pojęcia likwidacja zaniechanej inwestycji. „Nie wydaje się zatem zasadne, aby dla zaliczenia zaniechanej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów wymagać każdorazowo fizycznego zniszczenia materialnego efektu inwestycji” – czytamy w uzasadnieniu orzeczenia.
Według sądu fiskus nie do końca jest konsekwentny. W interpretacji, która trafiła na wokandę WSA, minister finansów uznał, że pod pojęciem likwidacji zaniechanej inwestycji w postaci dokumentacji inwestycyjnej należy rozumieć podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego.
Jak czytamy w uzasadnieniu wyroku WSA: „w takim przypadku zdaniem ministra finansów nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, a wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji, wykreślenie inwestycji z ewidencji rachunkowej i sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji.
Warunkiem zaś uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości. Natomiast gdy chodzi o pozostałe wartości mające postać fizyczną, organ prezentuje stanowisko odmienne, mimo iż nic nie stoi na przeszkodzie, aby i w tym przypadku dokonać tożsamej ze wskazaną powyżej wykładni prawa podatkowego”.
Kiedy podatnik rezygnuje z przedsięwzięcia
Według organów podatkowych zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuowania inwestycji.
Uproszczając nieco, zaniechanie to brak działania, zaprzestanie dokonywania kolejnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji.
Zobacz serwisy:
