Będzie tak np. w razie demontażu poniesionych nakładów. Skutku takiego nie wywoła natomiast samo rozwiązanie umowy najmu lub dzierżawy czy nawet wycofanie z ewidencji środka trwałego. W ocenie organów podatkowych nie oznacza to bowiem, że nastąpiła jego fizyczna likwidacja.
To dlatego że z „momentem postawienia środka trwałego w stan likwidacji (wycofania z ewidencji bilansowej) u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do jego likwidacji, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności”.
To powoduje, że w tym momencie dochodzi do utraty związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym i przychodami. Podkreśliła to m.in. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 4 lutego 2011 (IPPB5/423-919/10-2/RS).
Nie tylko fizyczne unicestwienie
Nieco inaczej na likwidację środka trwałego zapatrują się sądy. Przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 20 lipca 2011 (I SA/Rz 355/11).
Sąd zwrócił w nim uwagę, że organ podatkowy pod pojęciem likwidacji środka trwałego rozumie jedynie jego fizyczne unicestwienie, zniszczenie, zużycie bądź też demontaż, odmawiając tym samym zaliczenia do kosztów straty w cudzym środku trwałym, w sytuacji gdy poczynione przez podatnika nakłady, bez ich fizycznej likwidacji, zostają oddane właścicielowi lokalu wraz z przedmiotem najmu. „W ocenie sądu pogląd ten nie znajduje oparcia w przepisach prawa” – czytamy w uzasadnieniu.
WSA stwierdził, że „w przypadku utraty przydatności gospodarczej przez środek trwały z innych przyczyn niż wskazane w samej treści przepisu (chodzi o art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT – przyp. autora) zastosować należy przepisy ogólne, tj. uznać poniesione przez podatnika straty w środkach trwałych za koszt uzyskania przychodu w części, w której nie zostały pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych.
Z tych samych przyczyn nie można zawężać pojęcia likwidacji jedynie do fizycznego unicestwienia środka trwałego, ale należy odnieść się do wypracowanego w orzecznictwie szerokiego rozumienia tego terminu, zgodnie z którym poprzez likwidację rozumie się także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi, czy to w drodze darowizny czy sprzedaży, a także zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub »moralnym«, oraz wycofanie go z ewidencji środków trwałych”. Podobnie wynika również m.in. z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2005 (FSK 2169/ 04) czy WSA we Wrocławiu z 13 marca 2007 (I SA/Wr 53/07).
WSA w Rzeszowie nie podzielił stanowiska organu podatkowego wymagającego dla zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT spełnienia warunku fizycznej likwidacji środka trwałego. W uzasadnieniu czytamy, że „pogląd taki nie tylko nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, ale dodatkowo prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej podatników w zależności od rodzaju środka trwałego, którego ewentualna likwidacja miałaby dotyczyć.
Fizyczna likwidacja pewnego rodzaju inwestycji nie mieści się bowiem w ramach racjonalnego prowadzenia działalności”.
Rezygnacja zrywa związek
Rzeszowski WSA orzekł, że jeśli w toku prowadzonej działalności podatnik, z przyczyn od niego niezależnych, utraci możliwość korzystania ze środka trwałego, w który zainwestował, ponosi wymierną stratę, która może zostać zaliczona jako koszt prowadzenia tej działalności.
Mimo to nie uchylił interpretacji organów podatkowych. Stwierdził bowiem, że „gdy podatnik świadomie rezygnuje z gospodarczego wykorzystania środka trwałego, tj. rezygnuje z celu, w którym poniósł pierwotnie wydatek na nabycie czy wytworzenie tego środka, zerwany zostaje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poczynionym uprzednio wydatkiem a potencjalnym przychodem. (...) tak należy traktować umowę najmu zawartą na czas nieumożliwiający mu pełnego odliczenia odpisów amortyzacyjnych od poczynionej inwestycji (...) Rozwiązanie umowy w tym przypadku nie stanowiło bowiem dla podatnika straty, a było wynikiem zaplanowanych działań gospodarczych”.
Do podobnych wniosków doszedł NSA w wyroku z 18 stycznia 2011 (II FSK 1661/09) oraz WSA w Gdańsku w wyroku z 28 czerwca 2011 (I SA/Gd 349/11).
Dużo zależy od powodów
Nie wszystkie jednak składy sądów tak uważają. Są też orzeczenia korzystne dla podatników. Przykładem jest wyrok NSA z 26 maja 2011 (II FSK 109/10).
Spółka wynajęła pomieszczenia w budynku magazynowo-produkcyjnym (była to kolejna umowa, podpisana po zakończeniu poprzednio trwającej). Po jakimś czasie postanowiła jednak umowę rozwiązać.
Zastanawiała się, czy będzie mogła zaliczyć do kosztów niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym, mimo że opuszczając wynajmowany obiekt pozostawi w nim poczynione nakłady. Organy podatkowe oczywiście odmówiły jej takiej możliwości. Innego zdania był jednak WSA a potem również NSA, do którego trafiła skarga kasacyjna ministra finansów.
NSA stwierdził, że „w sytuacji kiedy podatnik nie zaprzestaje prowadzenia działalności gospodarczej, straty powstałe wskutek planowanego rozwiązania umowy najmu przed upływem okresu amortyzacji mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów”. Tym samym opuszczając wynajmowaną nieruchomość, podatnik może zaliczyć do kosztów niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym, pod warunkiem że nie zaprzestaje prowadzenia tej działalności.
„Możliwość uznania strat w środkach trwałych za koszty podatkowe należy postrzegać jako rozwiązanie umożliwiające zrekompensowanie negatywnych skutków zachodzących w obrocie gospodarczym i konieczności dostosowania się do wymogów rynku, na którym działają podmioty prowadzące taką działalność. Nie daje natomiast podstaw do powiększenia kosztów podatkowych wystąpienie straty na skutek likwidacji działalności gospodarczej przez podatnika” – podsumował sąd.
O tym, że możliwość rozliczenia niezamortyzowanej wartości środka trwałego zależy od przyczyn jego likwidacji, przekonany był także WSA w Warszawie. W wyroku z 16 lutego 2011 (III SA/Wa 1378/10) orzekł, że „rezygnacja przez skarżącą spółkę z dotychczas najmowanego lokalu, przeznaczonego na prowadzenie sklepu, spowodowana jest ponoszonymi stratami związanymi z prowadzeniem sklepu. Nie jest to do końca zaplanowane działanie spółki, ale będzie ono wymuszone względami ekonomicznymi (uniknięcie dalszych strat w działalności).
Do wyzbycia się obcych środków trwałych przez spółkę dojdzie poprzez wykreślenie środków trwałych z ksiąg podatkowych i zwrot lub sprzedaż za 1 zł właścicielowi lub innemu podmiotowi, przy czym skarżąca poniosłaby stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym”.
To powoduje, w ocenie WSA, że strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych.
Skarga do sądu nie gwarantuje sukcesu
Minister finansów przegrał również w innej sprawie (wyrok NSA z 29 czerwca 2011, I FSK 260/10). Z wnioskiem o interpretację wystąpił bank, który zakończył przed terminem umowę najmu i w związku z tym poniósł stratę spowodowaną likwidacją inwestycji w obcym środku trwałym.
Oczywiście fiskus stwierdził, że strata ta nie może zwiększyć kosztów podatkowych. Dlatego że warunkiem zaliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja (np. poprzez demontaż poniesionych nakładów). Skutku takiego nie wywoła samo rozwiązanie umowy. Inaczej jednak orzekły sądy (WSA i NSA).
W ich ocenie straty te są kosztem, bo art. 16 ustawy o CIT wśród wydatków, które nie są zaliczane do kosztów, nie wymienia strat powstałych w związku z nieumorzeniem w pełni środków trwałych zlikwidowanych z innych przyczyn aniżeli wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Uzasadniając to orzeczenie NSA powołał się na wyrok z 24 maja 2011 (II FSK 33/10).
Niestety, na ten sam wyrok powołał się NSA uzasadniając inne orzeczenie (z 14 czerwca 2011, II FSK 123/10), tym razem niekorzystne dla podatników, bo uwzględniające skargę ministra finansów. NSA orzekł, że wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie oznacza likwidacji przedmiotu najmu, lokal ten nie utracił bowiem przydatności jako lokal użytkowy, nadający się do wynajęcia, nadal istnieje, a to nie jest jednoznaczne ze stratą.
Jak czytamy w uzasadnieniu: „skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska zajętego przez NSA w wyroku z 24 maja 2011, II FSK 33/10, w którym to (...) sąd odstąpił od literalnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 updop i stwierdził, że pojęcia »likwidacja środka trwałego« nie można interpretować zawężająco wyłącznie do jego fizycznego unicestwienia”.
NSA w wyroku z 14 czerwca 2011 orzekł,
że „likwidować to usuwać, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś. Skoro dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych »wykorzystywanych przez podatnika na potrzeby« oraz »prowadzoną przez niego działalność gospodarczą« wiąże się z bezpośrednim, a więc fizycznym ich wykorzystywaniem przez podatnika, to również likwidacja tego środka następuje poprzez fizyczne jego unicestwienie”.
Zdaniem NSA jedyną formą rekompensaty niezamortyzowanych nakładów na środek trwały jest ich rozliczenie pomiędzy stronami, po zakończeniu umowy najmu.
Pomoże odpowiednio skonstruowana umowa
Dla przedsiębiorców pewnym sposobem na uniknięcie sporu może być zapisanie w umowie najmu lub dzierżawy obowiązku zwrotu wartości nakładów na przystosowanie budynku do potrzeb prowadzonej w nim działalności.
W przypadku używania przez podatnika inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach w okresie krótszym niż dziesięć lat nie dochodzi bowiem do zaliczenia do kosztów podatkowych pełnej wartości wytworzonej inwestycji poprzez odpisy amortyzacyjne (bo okres amortyzacji nie może być krótszy niż dziesięć lat).
W opinii organów podatkowych w momencie zawierania umowy najmu obcych budynków i lokali na okres krótszy niż dziesięć lat podatnik świadomie pozbawia się prawa do zaliczenia do kosztów pełnej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. Jeśli jednak przed czasem rozwiązuje umowę najmu, poniesione koszty może mu zrekompensować właściciel nieruchomości, zwracając część poniesionych wydatków.
Kwota otrzymanego zwrotu, w części nieprzekraczającej niezamortyzowanej wartości inwestycji, nie będzie przychodem podatkowym (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT i odpowiednio art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o PIT). W ten sposób przepisy podatkowe dają możliwość wcześniejszego zakończenia umowy najmu i odzyskania przez inwestora niezamortyzowanej części środka trwałego bez ponoszenia konsekwencji podatkowych. Aby jednak tak się stało, konieczne jest przejrzyste uregulowanie stosunków pomiędzy stronami i to bezpośrednio w umowie najmu.
Zgodnie z treścią art. 676 kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, wobec braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.
Zobacz więcej w serwisie:
»
»
»
»
»
»
»
Inwestycje w obcym środku trwałym
»
»
»
»
»
»
»
»
»
»
»
»
»
