Jednostki emisji CO2 to koszt w chwili poniesienia

Taki wniosek wynika z interpretacji wydanej 31 marca 2011 przez Izbę Skarbową w Warszawie (IPPB5/423-161/11-6/RS).

Spółka jest producentem energii cieplnej. W procesach produkcyjnych wykorzystywane przez nią instalacje powodują emisję gazów cieplarnianych (w tym dwutlenku węgla).

Zostały  jej przyznane uprawnienia do emisji CO2 w ramach krajowego systemu rozdziału uprawnień (tzw. uprawnienia pierwotne, EUA). Gdy przekroczy poziom przyznanych uprawnień, to powstałą różnicę pokrywa uprawnieniami nabytymi na wolnym rynku zwanymi CER (uprawnienia wtórne).

W związku z tym spółka zapytała organ podatkowy, kiedy powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie praw do emisji CO2.

Chciała wiedzieć, czy w rozliczeniach podatkowych może uwzględnić zaksięgowaną w koszty rachunkowe na dzień bilansowy wartość wykorzystanych w danym roku praw (jest to iloczyn ilości wykorzystanych praw obu typów i ceny średnioważonej).

Zdaniem spółki skoro wydatki te zostały ujęte rachunkowo jako koszt poniesiony w danym roku bilansowym, to są one dla niej pośrednim kosztem uzyskania przychodu w tym okresie.

Organ nie zgodził się z tym stanowiskiem. Stwierdził, że koszty nabycia jednostek poświadczonej redukcji emisji są kosztem innym niż bezpośrednio związany z przychodami, więc moment ich poniesienia należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tymi przepisami koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Autor jest konsultantem w Zespole Zarządzania Wiedzą PwC

Komentuje Grzegorz Kuś, konsultant w Dziale Prawnopodatkowym PwC

Zagadnienia związane z prawami do emisji gazów cieplarnianych budzą wiele wątpliwości podatkowych.

Zasadniczo nie jest kwestionowane, że przyznanie praw typu EUA nie prowadzi do powstania przychodu (np. postanowienie Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z 16 stycznia  2007, 1472/ROP1/423-359/06/RM), jednak kwestia, jak od strony podatkowej powinny być klasyfikowane wydatki związane z zużyciem albo zbyciem EUA lub CER, nie jest jednoznaczna.

W omawianej interpretacji organ uznał, że wydatki na nabycie uprawnień wtórnych (CER) należy zaliczyć na potrzeby CIT do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, czyli są to tzw. koszty pośrednie.

Warto w tym kontekście zaznaczyć, że istnieją pewne argumenty przemawiające za uznaniem ich za bezpośrednio związane z przychodami. Niemniej, nawet przyjmując zgodnie z przeważającym aktualnie stanowiskiem organów podatkowych (np. interpretacje Izby Skarbowej w Warszawie z 21 marca 2011, IPPB5/423-128/11-3/RS, i z 28 lutego 2011, IPPB5/423-929/10-4/RS), że wydatki na nabycie CER są kosztem pośrednim, to wątpliwości budzić może moment ich potrącalności dla celów CIT.

W doktrynie i orzecznictwie występują dwie konkurencyjne interpretacje art. 15 ust. 4e ustawy o CIT dotyczącego dnia poniesienia kosztów podatkowych.

Według pierwszej określenie, że koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia, oznacza, że wystarczy jakiekolwiek ujęcie w księgach rachunkowych dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku (księgowanie na dowolnym koncie bilansowym). Z kolei w świetle drugiej, aby koszt został poniesiony dla celów CIT, konieczne jest ujęcie go w księgach rachunkowych „jako koszt”.

W komentowanej interpretacji spółka prezentowała drugie z tych stanowisk, dodatkowo podnosząc, że na podstawie zasady prawa bilansowego wyrażonej w ustawie o rachunkowości dla celów podatkowych może rozliczać wydatki dotyczące zużytych EUA i CER według ceny średnioważonej. Organ podatkowy stwierdzając, że ustawa o CIT nie posługuje się pojęciem ceny średnioważonej, tylko „kosztów poniesionych”, uznał takie stanowisko za nieprawidłowe.

W mojej ocenie, wobec braku szczegółowych uregulowań dotyczących rozliczania podatkowego praw do emisji, zasadniczo można stosować zasady przyjęte dla celów rachunkowych, w tym metodę ceny średnioważonej. Oczywiście dopóki podejście takie nie będzie prowadziło do wypaczenia wyniku podatkowego; w przywołanym w interpretacji przykładzie spółka podnosi, że wydatki na nabycie CER wyniosły 3 mln zł.

Tym samym jest to maksymalna kwota, którą może uznać za koszt uzyskania przychodów. Ponadto, moim zdaniem, za podejściem zaproponowanym przez spółkę przemawia brzmienie art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT, ponieważ rozpoznając prawa do emisji dla celów rachunkowych jako wartości niematerialne i prawne, spółka z góry przyjmuje, że będą one dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy.

Niemniej należy się spodziewać, że wobec braku ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych kwestie te będą przedmiotem sporów podatników z fiskusem.

Czytaj też:

Interpretacje podatkowe: