Sporadyczne transakcje nie wpływają na proporcję odliczenia

Art. 90 ust. 6 wskazuje na transakcje dotyczące nieruchomości i usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 – 41 ustawy o VAT.

Przepis o wyłączeniu tych transakcji w zakresie, w jakim są wykonywane sporadycznie, przy ustalaniu proporcji jest wdrożeniem art. 174 ust. 2 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z nim przy obliczaniu proporcji dla odliczenia podatku naliczonego nie uwzględnia się obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi.

Usługi, które nie są brane pod uwagę

Przy obliczaniu proporcji nie uwzględnia się następujących usług, jeśli są wykonywane sporadycznie:

1)

ubezpieczeniowych, reasekuracyjnych oraz pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji;

2)

udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

3)

w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzania gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

4)

w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz pośrednictwa w świadczeniu tych usług;

5)

których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których

mowa w ustawie z 29 lipca 2005 o obrocie instrumentami finansowymi

(z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi) oraz usług pośrednictwa w tym zakresie.

Jak liczymy

Proporcję, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane i jednocześnie nieobjęte zwolnieniem z VAT), w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Chodzi tu więc o ogół czynności wykonywanych przez podatnika, które zgodnie z ustawą podlegają opodatkowaniu, w tym o czynności zwolnione. Proporcję tę określa się procentowo i zaokrągla w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Co ważne, oprócz transakcji sporadycznych do proporcji nie wlicza się obrotu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności, a także sprzedaży gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika. Co to jest sporadyczność

Polski ustawodawca nie zdefiniował pojęcia sporadyczności (podobnie nie ma definicji transakcji pomocniczych w prawie wspólnotowym). Przy interpretacji istotnego znaczenia nabiera zatem orzecznictwo.

Co to jest sporadyczność

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-306/94 (Régie Dauphinoise Cabinet A. Forest sarl)

wskazał, że „jedynie jeśli usługi finansowe zwolnione z VAT, świadczone przez podatnika stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie jego zasadniczej działalności, wówczas nie mogą być uznane za usługi świadczone sporadycznie, a w konsekwencji wyłączone z proporcjonalnego rozliczenia podatku”.

Zatem, dla zaklasyfikowania danej transakcji jako sporadycznej istotna jest ocena relacji między zasadniczą działalnością podatnika a tą konkretną transakcją. Trybunał analizował sytuację spółki zarządzającej nieruchomościami, która ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców tworzyła lokaty na własny rachunek.

Uznał, że takie działanie nie może być traktowane jako incydentalne, bo otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. ETS uznał także, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności.

Z kolei w wyroku C-77/01 (Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA – EDM) ETS analizował zagadnienie, czy udzielanie oprocentowanych pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada ona udziały, oraz lokowanie środków pieniężnych w depozytach bankowych lub obligacjach  należy uznać za czynności sporadyczne. Wskazał na następujące przesłanki, które należy uwzględnić przy ocenie:

- stopień zaangażowania nabytych przez podatnika towarów i usług opodatkowanych VAT dla wykonania konkretnej czynności (sporadycznej) – tylko jeśli ich zaangażowanie jest znikome, a więc i podatek naliczony związany z tymi czynnościami jest nieznaczny w skali rozliczeń danego podatnika, możemy mówić o transakcjach sporadycznych (pomocniczych),

- skala generowanego dochodu.

Co istotne, ETS uznał, że chociaż skala dochodu może być tu wskazówką, to fakt osiągnięcia z transakcji dochodu większego niż generowany przez przedsiębiorstwo w ramach jego głównej działalności nie jest wystarczający do uznania, że dana transakcja nie jest sporadyczna (pomocnicza).

Zagrożenie zasady neutralności

Celem wyłączenia transakcji sporadycznych (pomocniczych) z kalkulacji proporcji VAT jest uniknięcie jej zniekształcenia. Włączenie bowiem do proporcji transakcji sporadycznych zwolnionych z VAT (takich jak usługi finansowe) prowadzi do zwiększenia mianownika proporcji, a przez to do obniżenia wartości proporcji, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia, pomimo że taki podatek naliczony wiąże się zasadniczo z działalnością podstawową podatnika.

Jak wynika z wyroków ETS, transakcje sporadyczne z definicji angażują niewielką wartość podatku naliczonego, zapłaconego przez podatnika przy nabyciu towarów i usług. W związku z tym włączenie ich do proporcji VAT stanowi zagrożenie  zasady neutralności tego podatku.