Art. 90 ust. 6 wskazuje na transakcje dotyczące nieruchomości i usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 – 41 ustawy o VAT.
Przepis o wyłączeniu tych transakcji w zakresie, w jakim są wykonywane sporadycznie, przy ustalaniu proporcji jest wdrożeniem art. 174 ust. 2 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE.
Zgodnie z nim przy obliczaniu proporcji dla odliczenia podatku naliczonego nie uwzględnia się obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi.
Usługi, które nie są brane pod uwagę
Przy obliczaniu proporcji nie uwzględnia się następujących usług, jeśli są wykonywane sporadycznie:
1)
ubezpieczeniowych, reasekuracyjnych oraz pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji;
2)
udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
3)
w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzania gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
4)
w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz pośrednictwa w świadczeniu tych usług;
5)
których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których
mowa w ustawie z 29 lipca 2005 o obrocie instrumentami finansowymi
(z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi) oraz usług pośrednictwa w tym zakresie.
Jak liczymy
Proporcję, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane i jednocześnie nieobjęte zwolnieniem z VAT), w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Chodzi tu więc o ogół czynności wykonywanych przez podatnika, które zgodnie z ustawą podlegają opodatkowaniu, w tym o czynności zwolnione. Proporcję tę określa się procentowo i zaokrągla w górę do najbliższej liczby całkowitej.
Co ważne, oprócz transakcji sporadycznych do proporcji nie wlicza się obrotu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności, a także sprzedaży gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika. Co to jest sporadyczność
Polski ustawodawca nie zdefiniował pojęcia sporadyczności (podobnie nie ma definicji transakcji pomocniczych w prawie wspólnotowym). Przy interpretacji istotnego znaczenia nabiera zatem orzecznictwo.
Co to jest sporadyczność
Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-306/94 (Régie Dauphinoise Cabinet A. Forest sarl)
wskazał, że „jedynie jeśli usługi finansowe zwolnione z VAT, świadczone przez podatnika stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie jego zasadniczej działalności, wówczas nie mogą być uznane za usługi świadczone sporadycznie, a w konsekwencji wyłączone z proporcjonalnego rozliczenia podatku”.
Zatem, dla zaklasyfikowania danej transakcji jako sporadycznej istotna jest ocena relacji między zasadniczą działalnością podatnika a tą konkretną transakcją. Trybunał analizował sytuację spółki zarządzającej nieruchomościami, która ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców tworzyła lokaty na własny rachunek.
Uznał, że takie działanie nie może być traktowane jako incydentalne, bo otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. ETS uznał także, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności.
Z kolei w wyroku C-77/01 (Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA – EDM) ETS analizował zagadnienie, czy udzielanie oprocentowanych pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada ona udziały, oraz lokowanie środków pieniężnych w depozytach bankowych lub obligacjach należy uznać za czynności sporadyczne. Wskazał na następujące przesłanki, które należy uwzględnić przy ocenie:
- stopień zaangażowania nabytych przez podatnika towarów i usług opodatkowanych VAT dla wykonania konkretnej czynności (sporadycznej) – tylko jeśli ich zaangażowanie jest znikome, a więc i podatek naliczony związany z tymi czynnościami jest nieznaczny w skali rozliczeń danego podatnika, możemy mówić o transakcjach sporadycznych (pomocniczych),
- skala generowanego dochodu.
Co istotne, ETS uznał, że chociaż skala dochodu może być tu wskazówką, to fakt osiągnięcia z transakcji dochodu większego niż generowany przez przedsiębiorstwo w ramach jego głównej działalności nie jest wystarczający do uznania, że dana transakcja nie jest sporadyczna (pomocnicza).
Zagrożenie zasady neutralności
Celem wyłączenia transakcji sporadycznych (pomocniczych) z kalkulacji proporcji VAT jest uniknięcie jej zniekształcenia. Włączenie bowiem do proporcji transakcji sporadycznych zwolnionych z VAT (takich jak usługi finansowe) prowadzi do zwiększenia mianownika proporcji, a przez to do obniżenia wartości proporcji, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia, pomimo że taki podatek naliczony wiąże się zasadniczo z działalnością podstawową podatnika.
Jak wynika z wyroków ETS, transakcje sporadyczne z definicji angażują niewielką wartość podatku naliczonego, zapłaconego przez podatnika przy nabyciu towarów i usług. W związku z tym włączenie ich do proporcji VAT stanowi zagrożenie zasady neutralności tego podatku.
Polskie sądy podzielają opinię ETS
Wskazane w wyrokach ETS kryteria klasyfikowania transakcji jako sporadycznych co do zasady akceptowane są przez polskie sądy administracyjne.
Przykładowo w wyroku z 24 listopada 2010 (I SA/Kr 1467/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie bazując na orzecznictwie ETS orzekł, że „udzielenie przez spółkę kilkunastu pożyczek (...) w porównaniu z zasadniczą jej działalnością miało charakter sporadyczny (pomocniczy), nie stanowiło ono bowiem koniecznego, stałego rozszerzenia jej działalności oraz nie wykorzystywało niemal w ogóle aktywów, od których odliczono VAT naliczony.
Pożyczki te stanowiły jedynie ograniczony w czasie sposób lokaty kapitału”. Tym samym sąd uznał, że odsetki od udzielonych pożyczek nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji.
Uzasadniając to stanowisko, argumentował również, że na podstawie orzecznictwa ETS można wnioskować, że „sporadyczność” nie odnosi się do częstotliwości wykonywania danych czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Fiskus ma inne zdanie
Organy podatkowe, niestety, często nawiązują do potocznego, słownikowego rozumienia pojęcia sporadyczności.
Przykładowo Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 11 czerwca 2010 (IBPP1/443-221/10/AZb) stwierdziła, że „odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w «małym słowniku języka polskiego», Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, pod pojęciem (sporadyczny) należy rozumieć zjawiający się, występujący od czasu do czasu, nieregularnie, rzadko trafiający się, przypadkowy”.
W kolejnym zdaniu przywołano wprawdzie wniosek wypływający z orzecznictwa ETS, zgodnie z którym incydentalnymi są transakcje niestanowiące bezpośredniego, stałego i istotnego rozszerzenia działalności gospodarczej podatnika, jednak ani nie wytłumaczono znaczenia tego argumentu, ani nie zastosowano go przy podejmowaniu rozstrzygnięcia.
Rozstrzygając o klasyfikacji danych czynności jako sporadyczne, dla celów VAT organy podatkowe odwołują się często do dodatkowych kryteriów, niewynikających już z orzecznictwa ETS, takich jak zamiar dalszego (powtarzającego się) wykonywania danych czynności.
Analiza interpretacji podatkowych pozwala na sformułowanie prezentowanego przez nie stanowiska, zgodnie z którym z transakcją sporadyczną mamy do czynienia dopóty, dopóki podatnik nie ma zamiaru powtarzalnego wykonywania danych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej, czyli nie planuje kontynuacji takich transakcji.
Decydują fakty czy zamiary
Stosując ten tok rozumowania w interpretacji uchylonej następnie wspomnianym już wyrokiem WSA w Krakowie, organ podatkowy twierdził, że udzielenia kilkunastu pożyczek nie można traktować jako transakcji sporadycznych, ponieważ noszą one cechy powtarzalności.
Z kolei w innej interpretacji, uchylonej wyrokiem WSA w Rzeszowie (z 14 września 2010, I SA/Rz 434/10), organ podatkowy uznał, że formalne rozszerzenie zakresu działalności gospodarczej podatnika o udzielanie pożyczek, poprzez dostosowanie umowy spółki oraz zaktualizowanie danych w Krajowym Rejestrze Sądowym, wyklucza możliwość uznania działalności w zakresie udzielania pożyczek za sporadyczną, gdyż działania te świadczą o zamiarze powtarzalnego i regularnego udzielania pożyczek.
Sugeruje to w ocenie organu podatkowego, że udzielanie pożyczek jest działalnością planowaną, która wbuduje się w schemat działalności firmy i nie będzie to działalność przypadkowa. W ocenie organu „o stałym charakterze czynności stanowiących uzupełnienie podstawowej działalności podatnika świadczyć ma również zamiar udzielania pożyczek w przyszłości”.
Takie stanowisko zostało jednak zakwestionowane przez WSA w Rzeszowie, który stwierdził, że o ocenie sporadyczności dokonywanych transakcji nie decyduje wpis do stosownego rejestru, ale faktyczny charakter czynności.
W innej interpretacji – Izby Skarbowej w Katowicach (z 28 czerwca 2010, IBPP2/443-246/10/RSz) – jako kryteria definiujące sporadyczność wskazano przypadkowość, nieregularność, rzadkość i okazjonalność.
W ocenie izby skarbowej podatnik z góry zakładał i planował prowadzenie działalności finansowej, dlatego dokonywanych przez niego transakcji finansowych nie uznano za sporadyczne.
Komentarz
Ponieważ celem wyłączenia transakcji sporadycznych (pomocniczych) z kalkulacji proporcji, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT, jest uniknięcie jej zniekształcenia a przez to zakłócenia zasady neutralności VAT, właściwa klasyfikacja transakcji jako sporadycznych jest niezwykle istotna. Przywołane przykłady rozstrzygnięć organów podatkowych świadczą o próbie nieco odmiennego interpretowania pojęcia sporadyczności transakcji, niż wynika to z orzecznictwa ETS.
To powoduje, że w praktyce istnieje ryzyko sporu z fiskusem co do definicji tego pojęcia. Niemniej zdarza się też, że organy podatkowe w pełni bazują na orzecznictwie ETS, nie wprowadzając dodatkowych wymogów przy klasyfikowaniu danej transakcji finansowej jako sporadycznej (tak np. interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 26 października 2010, IBPP2/443-609/10/RSz).
Restrykcyjne warunki, na które wskazują przedstawiciele fiskusa, takie jak: częstotliwość dokonywania transakcji, ich powtarzalność, zamiar wykonywania podobnych czynności w przyszłości, trudno pogodzić z orzecznictwem ETS. Trudno jest również znaleźć dla nich podstawę prawną.
Organy podatkowe nie kwestionują bowiem tego, że sporadyczne (w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT) usługi finansowe podlegają VAT, z czego wynika, że są one uznawane za wykonywane w ramach działalności gospodarczej podatnika.
A definiując pojęcie „działalności gospodarczej", ustawodawca odwołuje się do „zamiaru" wykonywania danej czynności opodatkowanej. Można mieć zatem wątpliwości, jakie znaczenie dla zaklasyfikowania danej transakcji jako sporadycznej ma zamiar wykonywania podobnych czynności w przyszłości.
Autorka jest doradcą podatkowym, starszą konsultantką w MDDP
Czytaj też artykuły:
Zobacz więcej w serwisie:
»
»
»
»
»