Moim zdaniem nie, i wszelkie wątpliwości są tu nieuzasadnione ze względu na charakter, w jakim występuje pracodawca udzielając wsparcia ze środków funduszu (zfśs).
Pracodawca to tylko administrator
Wszystkie specyficzne cechy związane z funkcjonowaniem i dysponowaniem funduszem powodują, że pracodawca wykonując czynności związane z zfśs jest jedynie jego administratorem. W istocie bowiem są to czynności administracyjne, których obowiązek wykonania wynika z ustawy o zfśs.
Jak funkcjonuje zfśs
W świetle ustawy z 4 marca 1994 o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn. DzU z 1996 r. nr 70, poz. 335 ze zm.) tworzą go pracodawcy zatrudniający według stanu na 1 stycznia danego roku co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty (art. 3 ust. 1).
Pracodawcy prowadzący działalność w formie jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych tworzą fundusz, bez względu na liczbę zatrudnianych pracowników (art. 3 ust. 2).
Zgodnie z art. 5 fundusz tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Środki funduszu zwiększa się między innymi o odsetki od środków funduszu i wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe.
Co istotne środkami funduszu administruje pracodawca. Są one gromadzone na odrębnym rachunku bankowym i nie podlegają egzekucji, z wyjątkiem przypadków gdy egzekucja jest prowadzona w związku z zobowiązaniami funduszu (art. 10 i 12).
Ponadto ustawa szczegółowo reguluje sposób korzystania ze środków funduszu (m.in. nakładając obowiązek dokonywania uzgodnień z pracownikami). Co więcej, nieprawidłowe gospodarowanie funduszem naraża pracodawcę na określone sankcje.
W tym sensie, pomimo że w odniesieniu do „zwykłej” działalności pracodawca jest podatnikiem VAT, nie będzie nim – co do zasady – w związku z dysponowaniem środkami zgromadzonymi w funduszu. Nie działa bowiem jako podatnik VAT w odniesieniu do tych czynności, co jest niezbędne dla ich opodatkowania.
Powstaje tu ciekawa konstrukcja, gdzie pracodawca występuje zarówno jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą objętą VAT, jak i jako „podmiot prywatny” administrujący zfśs („sfera prywatna pracodawcy”). Koncepcja ta jest akceptowana przez polskie sądy administracyjne.
Co wynika z orzecznictwa
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 września 2008 (I FSK 1076/07)
- czytaj więcej w artykule
"Pożyczka z zakładowego funduszu to nie usługa"
, na wstępie zaznaczył, że z ogólnych zasad podatku VAT wynika, że usługi podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim charakterze.
NSA słusznie zauważył, że podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania funduszem podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.
Nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem i aby w jego ramach udzielać pracownikom pożyczek mieszkaniowych. Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego zfśs.
W konsekwencji zdaniem NSA „wykonując czynności związane z udzielaniem swoim pracownikom zwrotnych pożyczek na cele mieszkaniowe z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT”.
Analogiczne stanowisko znajdziemy także w wyroku NSA z 22 października 2010 (I FSK 1727/09), w którym sąd zaznaczył dodatkowo, że samo posłużenie się w definicji art. 2 pkt 1 ustawy o zfśs pojęciem „pracodawcy” jako podmiotu świadczącego usługi w ramach działalności socjalnej nie może przesądzać o jego statusie prawnopodatkowym w podatku od towarów i usług.
Mimo jednolitej linii orzeczniczej w opinii organów podatkowych przeważa pogląd, że udzielanie przez pracodawcę pożyczek z zfśs podlega VAT, a pracodawca działa w odniesieniu do tych czynności jako podatnik VAT.
Fiskus: to usługa
Odwołują się przy tym do ustawy o zfśs, która posługuje się pojęciem „usługi”, co ma wskazywać, że pracodawca działa jako podatnik VAT.
Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 16 lutego 2010 (ITPP1/443-1149/09/MS)
zaznaczyła, że z treści art. 2 pkt 1 ustawy o zfśs wynika, że przez działalność socjalną rozumie się usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form krajowego wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialnej (rzeczowej lub finansowej), a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych w umowie.
Zdaniem izby „przywołana ustawa wyraźnie definiuje funkcję pracodawcy jako podmiotu świadczącego usługę”.
Na zfśs składają się pieniądze pracowników, jednak pracodawca rozporządzający tymi pieniędzmi i pobierający odsetki od udzielonych pożyczek na cele mieszkaniowe staje się podmiotem świadczącym usługę udzielania pożyczek na rzecz swoich pracowników, która może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT jako usługa finansowa.
W tym wypadku podstawą opodatkowania jest – zdaniem organu podatkowego – kwota odsetek od udzielonej pożyczki. Analogiczne stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 9 lutego 2009 (ILPP1/443-1110/ 08-4/MK), podkreślając, że pracodawca zobowiązany jest do przyznawania pracownikom ulgowych usług oraz świadczeń z zfśs.
W opinii IS w Poznaniu „taka konstrukcja przepisów – w szczególności art. 8 ust. 1 ww. ustawy (mówiącego, że przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z funduszu – przyp. aut.) – wskazuje bezspornie na usługowy charakter stosunku łączącego strony”.
Bez podatku od czynności cywilnoprawnych
Uznanie, że pożyczki z funduszu świadczeń socjalnych nie podlegają ustawie o VAT, powoduje, że co do zasady są one objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC). Wynika to z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC. Mówi on, że nie podlegają temu podatkowi czynności w niej wskazane, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:
- opodatkowana VAT,
- zwolniona z VAT (z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, oraz umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych).
Ustawa o PCC przewiduje więc obciążenie pożyczek 2-proc. podatkiem.
Na szczęście
zwolnione są z niego pożyczki udzielane z:
- kas lub funduszów zakładowych,
- funduszów związków zawodowych,
- pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych,
- spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych,
- koleżeńskich kas oszczędnościowo-pożyczkowych działających w wojsku,
- zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.
Wynika to z art. 9 pkt 10 lit. e ustawy o PCC.
Jest to dodatkowy argument za tym, że pożyczki nie są objęte VAT. Gdyby bowiem ustawa o VAT miała do nich zastosowanie, to art. 9 pkt 10 lit. e ustawy o PCC byłby niepotrzebny.
Komentarz
W moim przekonaniu odwoływanie się przez organy podatkowe do pojęć używanych w ustawach pozapodatkowych jest w tym wypadku niewłaściwe. Przede wszystkim o statusie podatnika VAT decyduje obiektywny charakter czynności, wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 dyrektywy 2006/112 (art. 15 ustawy o VAT).
Działania w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do określonych czynności nie można rekonstruować z pominięciem realiów ekonomicznych poprzez proste nawiązywanie do pojęć używanych na gruncie innych gałęzi prawa (tu ustawy o zfśs). Według unijnego systemu VAT taki zabieg jest niedopuszczalny.
Niezależnie od tego należy zaznaczyć, że w pewnych przypadkach pracodawca może występować jako podatnik VAT w odniesieniu do świadczeń socjalnych, pod warunkiem że samodzielnie świadczy tego typu usługi.
Zaznaczył to WSA we Wrocławiu w wyroku z 18 lutego 2010 (I SA/Wr 1770/09), podkreślając słusznie, że jeśli pracodawca samodzielnie świadczy usługi o charakterze socjalnym na rzecz pracowników (np. związane z wypoczynkiem) i koszty ich świadczenia pokrywane są w całości lub w części ze środków zfśs, to są to wówczas usługi świadczone przez podatnika podatku od towarów i usług za wynagrodzeniem.
Jak zaznaczył sąd, „fakt, że pracodawca, działając jako podmiot administrujący zfśs sam dokonuje wypłaty z funduszu, nie uprawnia do stwierdzenia, że w tej części nie otrzymuje wynagrodzenia za wykonaną usługę”.
Autor jest doktorem nauk prawnych, doradcą podatkowym, dyrektorem biura MDDP Doradztwo Podatkowe we Wrocławiu
Czytaj też artykuły:
Zobacz więcej w serwisach:
»
»
»
Co i jak podlega opodatkowaniu
»
»
»
Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych