Najlepszym tego przykładem jest omawiana ostatnio na łamach „Rz” ([link=http://www.rp.pl/artykul/606303.html]"Kursy dla dorosłych uczestników nie są objęte zwolnieniem"[/link]) [b]interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2011 r. (IPPP3/443-1196/10-2/JK),[/b] która rodzi wiele zastrzeżeń w jednostkach oświaty i firmach szkoleniowych.

[srodtytul]Dwa warunki[/srodtytul]

Jej przedmiotem jest m.in. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a [link=http://akty-prawne.rp.pl/Dokumenty/Ustawy/2004/DU2004Nr%2054poz%20535a.asp]ustawy o VAT[/link] i w zakresie wykładni tego przepisu interpretacja ta jest jednoznacznie błędna. Regulacja ta zwalnia od podatku „jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania”.

Kryterium podmiotowym zwolnienia uregulowanym wprost w przepisie jest więc posiadanie przez podatnika (w praktyce organu założycielskiego szkoły lub placówki) statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Dla zastosowania zwolnienia konieczne jest również spełnienie warunku przedmiotowego w postaci charakteru świadczonej usługi („w zakresie kształcenia i wychowania”).

[b]Kwestią kontrowersyjną stało się użycie w przepisie spójnika „i”[/b], który – czytany w oderwaniu od aspektu podmiotowego zwolnienia – [b]nakazywałby stosowanie zwolnienia, kiedy dana pojedyncza usługa nosi jednocześnie (łącznie) znamiona „kształcenia” i „wychowania”[/b].

Organ podatkowy w wydanej interpretacji uznał właśnie, że – skoro przepis posługuje się spójnikiem „i” (koniunkcją) opisując przedmiotowy aspekt zwolnienia – [b]aby uznać usługi podmiotu objętego systemem oświaty za zwolnione, musi on wykonując takie usługi jednocześnie kształcić i wychowywać. Zwolnienie jest więc wykluczone przy świadczeniu usług jedynie w zakresie kształcenia albo jedynie w zakresie wychowywania.[/b]

Ta interpretacja tylko pozornie odpowiada zasadom logiki prawniczej. W naszej opinii jest ona błędna, przy okazji także niezgodna z przepisami prawa wspólnotowego i wykładnią celowościową. Należy bowiem przyjrzeć się całości przepisu i konstrukcji zwolnienia (przypomnijmy podmiotowo-przedmiotowego).

[srodtytul]Alternatywa, nie koniunkcja[/srodtytul]

Mając zatem na względzie brzmienie (konstrukcję) przepisu, użytego w nim spójnika „i” nie można odczytywać jako koniunkcji, lecz wręcz jako alternatywę łączną. Art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a wskazuje przede wszystkim podmiot (tj. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty), którego usługi są zwolnione, jeżeli mieszczą się w pewnym zakresie.

Zakres ten to świadczenia mające znamiona kształcenia i wychowania.

Sformułowanie „w zakresie kształcenia i wychowania” należy rozumieć zatem jako ten swego rodzaju zbiór (zakres) usług, które – w przypadku ich wykonywania (nawet tylko jednej z nich) przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – korzystają ze zwolnienia.

Innymi słowy ze zwolnienia korzysta każda usługa jednostki systemu oświaty (publicznej i niepublicznej), jeżeli ma charakter

1) usługi kształcenia albo

2) usługi wychowania, albo

3) jednocześnie kształcenia i wychowania.

[srodtytul]Co wynika z dyrektywy[/srodtytul]

Interpretację taką nakazuje wręcz także zasada wykładni przepisów zgodnie z brzmieniem i celem dyrektyw Unii Europejskiej. Odnieść się trzeba bowiem także do przepisów prawa wspólnotowego, regulujących zakres omawianego zwolnienia.

Art. 132 ust. 1 lit. i [link=http://akty-prawne.rp.pl/Dokumenty/ue/dyrektywy/2006/ue_32006L0112a.asp]dyrektywy 2006/112/WE[/link] stanowi, że podlega zwolnieniu „kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”.

Analizując zakres podmiotowy zwolnienia, zauważyć należy, że państwa członkowskie, które zgodnie z tym przepisem mają obowiązek zwolnić określone transakcje z opodatkowania, mogą jednocześnie – oprócz podmiotów prawa publicznego – wskazać inne instytucje (prywatne), jeżeli wykonują jedną z powyższych czynności i cel jej wykonywania jest zbieżny z interesem publicznym.

Polski ustawodawca skorzystał z takiej możliwości, stanowiąc w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a), że zwolnienie dotyczy podmiotów objętych systemem oświaty (zdefiniowane są one w art. 2 [link=http://akty-prawne.rp.pl/Dokumenty/Ustawy/2004/DU2004Nr256poz2572.asp]ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty, DzU z 2004 r. nr 256, poz. 2572, ze zm.)[/link], który obejmuje jednostki zarówno publiczne, jak i niepubliczne (w tym placówki niepubliczne, takie jak ośrodki kształcenia i doskonalenia zawodowego, placówki kształcenia praktycznego, placówki kształcenia ustawicznego).

Jednocześnie w art. 133 dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie zwolnienia podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego od spełnienia pewnych, enumeratywnie wymienionych, dodatkowych warunków, z której to możliwości wynikającej z art. 133 jednak polski ustawodawca zrezygnował/nie skorzystał, transponując przepisy dyrektywy do ustawy.

Odnosząc się natomiast do zakresu przedmiotowego zwolnienia uregulowanego w dyrektywie, zauważamy, że wskazuje ona na wykonywanie świadczeń, których przedmiotem jest tylko kształcenie, natomiast nie odnosi się w żadnym stopniu do wychowania. Interpretując zagadnienie, tak jak izba skarbowa w powołanej interpretacji, w oderwaniu od charakteru zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego, dochodzimy do absurdu.

[srodtytul]Rozszerzenie czy zawężenie[/srodtytul]

Pozorne „rozszerzenie” zakresu zwolnienia przez polskiego ustawodawcę o wychowanie powoduje ewidentnie – niezgodne z dyrektywą – jego zawężenie. Zwolnione jest bowiem nie kształcenie (jak nakazuje dyrektywa), tylko kształcenie z (co najmniej) elementami wychowania, co jest zbiorem ewidentnie węższym.

Polski ustawodawca nie miał natomiast prawa wprowadzić takiego zawężenia (ograniczenia) ani dla podmiotów (jednostek oświaty) publicznych, ani jednostek niepublicznych. Te pierwsze korzystają bowiem ze zwolnienia na mocy bezwzględnej dyspozycji samej dyrektywy.

W stosunku do tych drugich zamknięty i wyłączny katalog takich dodatkowych ograniczeń (notabene niezbyt precyzyjnie określonych) zawiera art. 133 dyrektywy. Nie znajdujemy tam jednak na pewno dodatkowego warunku w postaci aspektu „wychowywania”, jako elementu koniecznego usługi w zakresie kształcenia.p

[i]Mariusz Unisk jest dyrektorem ds. doradztwa podatkowego w Instytucie Studiów Podatkowych sp. z o.o.

Adrian Kozakiewicz jest tam konsultantem podatkowym[/i]

[ramka][b]Czytaj też:[/b]

* [link=http://www.rp.pl/artykul/214548,606303_Kursy-dla-doroslych-uczestnikow-z-VAT-em.html]Kursy dla dorosłych uczestników z VAT-em[/link]

* [link=http://www.rp.pl/artykul/214548,571906_Ostroznie-z-odliczeniem-VAT-od-edukacji-.html]Ostrożnie z odliczeniem VAT od edukacji[/link]

* [link=http://www.rp.pl/artykul/214548,613123_Ktore-szkolenia-zawodowe-sa-bez-VAT.html]Które szkolenia zawodowe są bez VAT[/link]

* [link=http://www.rp.pl/artykul/214548,557987_Edukacja-nie-zawsze-bez-VAT.html]Edukacja nie zawsze bez VAT[/link]

* [link=http://www.rp.pl/artykul/214548,592704_Wiekszosc-szkolen-zawodowych-wolna-od-VAT.html]Większość szkoleń zawodowych wolna od VAT[/link]

* [link=http://www.rp.pl/artykul/214548,580172_Firma-szkoleniowa-wybierze-forme-rozliczania.html]Firma szkoleniowa wybierze formę rozliczania[/link]

[b] Więcej w temacie » [link=http://www.rp.pl/temat/214548.html]Usługi szkoleniowe i edukacyjne[/link][/b]

[b]Zobacz też: [/b]

» [link=http://www.rp.pl/artykul/55807,588702_Wyjasnienia-MF---zwolnienia-przedmiotowe-VAT-.html]Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów dotyczące zwolnień przedmiotowych w VAT od 1 stycznia 2011 r. [/link]

» [link=http://www.rp.pl/temat/565095.html]Zmiany w VAT w 2011 r.[/link] - poradnik [/ramka]