Akcje marketingowe będą droższe o VAT

Pomimo wielu zapowiedzi ustawodawca nie zdążył wprowadzić 1 stycznia 2011 r. nowych przepisów dotyczących nieodpłatnego przekazania towarów i nieodpłatnego świadczenia usług.

Odpowiednie zmiany w zakresie tej – budzącej wciąż wiele wątpliwości – kwestii znalazły się w projekcie nowelizacji [link=http://akty-prawne.rp.pl/Dokumenty/Ustawy/2004/DU2004Nr%2054poz%20535a.asp]ustawy o VAT [/link]oraz ustawy Prawo o miarach z 22 grudnia 2010 r. (druk sejmowy nr 3738), której wejście w życie zapowiadane jest na 1 kwietnia br.

Przyjrzyjmy się najważniejszym nowościom, jakie niesie ze sobą ten projekt.

[srodtytul]Nieodpłatne wydania towarów[/srodtytul]

Dla każdego, kto choć w niewielkim stopniu zajmował się problematyką opodatkowania VAT czynności o charakterze nieodpłatnym, nie jest tajemnicą, że obowiązujące przepisy dotyczące nieodpłatnego przekazania towarów nie są w pełni zgodne ze swym wzorcem wspólnotowym.

Regulujący tę sferę art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez niefortunne z punktu widzenia techniki legislacyjnej brzmienie, ogranicza zakres sytuacji, w których nieodpłatne przekazanie towarów podlegać może VAT, tylko do przypadków gdy przekazanie to następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Tymczasem przekazania na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem – co potwierdziły liczne orzeczenia sądów administracyjnych, w tym NSA – nie są opodatkowane.

[srodtytul]Korzystne regulacje[/srodtytul]

Takie sformułowanie krajowego przepisu sprawiło, że całe sfery działalności gospodarczej polskich podatników, np. działalność marketingowa zakładająca przekazywanie klientom gratisów czy podarunków, zostały uprzywilejowane poprzez wyłączenie ich z opodatkowania VAT, przy jednoczesnym zachowaniu prawa do odliczenia VAT naliczonego od przekazywanych towarów.

Wspomniany stan rzeczy – co wielokrotnie podkreślali eksperci – jest korzystny dla podatników, jednak pozostaje w sprzeczności z przepisami [b]dyrektywy 2006/112/WE Rady (dalej dyrektywa 112), a dokładniej z wykładnią odpowiednich przepisów tzw. VI dyrektywy przyjętą przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum. [/b]

Wnioski płynące z tego orzeczenia są takie: nieodpłatne przekazanie towarów, w przypadku których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, co do zasady podlega opodatkowaniu (niezależnie od celu przekazania), chyba że przedmiotem przekazania są prezenty o małej wartości albo próbki.

[srodtytul]Cel nie będzie decydujący[/srodtytul]

Projekt zakłada odejście od możliwości klasyfikowania nieodpłatnych dostaw jako czynności podlegających opodatkowaniu bądź nie, według o kryterium celu przekazania (związane z prowadzonym przedsiębiorstwem bądź nie).

Brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zostanie w taki sposób zmodyfikowane, że każde nieodpłatne przekazanie towaru, w odniesieniu do którego podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości lub części, będzie podlegało opodatkowaniu.

Wyłączenie z ewentualnego opodatkowania dotyczyć będzie – zgodnie z art. 7 ust. 4 – 7 ustawy o VAT – jedynie przekazania towarów spełniających definicję prezentu o małej wartości, próbki lub stanowiących drukowane materiały reklamowe lub informacyjne.

Oznacza to zasadniczą zmianę w stosunku do obecnych regulacji. W efekcie nieodpłatne przekazania różnego rodzaju gratisów w ramach akcji marketingowych mogą zostać opodatkowane VAT. W tej sytuacji na znaczeniu zyskają przepisy definiujące prezenty o małej wartości i próbki (art. 7 ust. 4 i 7 ustawy o VAT), gdyż to one będą w praktyce wyznaczać granicę między opodatkowaniem a wyłączeniem z opodatkowania.

Dotychczas, z uwagi na korzystne dla podatników brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przepisy te pozostawały niejako w cieniu, podatnicy nie musieli po nie sięgać, gdyż dla wyłączenia z opodatkowania dużej części realizowanych przez nich nieodpłatnych przekazań wystarczającą podstawą było literalne brzmienie tego właśnie przepisu.

[srodtytul]Doprecyzowanie przepisów[/srodtytul]

Poza wskazaną zasadniczą zmianą ustawodawca zdecydował się również na pewne zmiany redakcyjne, które nie mają, jak się wydaje, aż tak zasadniczego znaczenia. Chodzi tu o:

- zastąpienie w treści art. 7 ust. 2 pkt 2 dotychczasowego dość zawiłego sformułowania, wskazującego, że opodatkowaniu podlegają w szczególności „wszelkie inne przekazania towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny”, słowami „wszelkie inne darowizny”;

- doprecyzowanie, że warunkiem ewentualnego opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów jest przysługiwanie podatnikowi prawa do odliczenia w całości lub części VAT „przy nabyciu tych (w domyśle przekazywanych) towarów”. Dotychczasowe sformułowanie „od tych czynności”, choć nie budziło zasadniczych wątpliwości interpretacyjnych, było dość niefortunne.

[srodtytul]Darmowe usługi[/srodtytul]

Analizowany projekt zakłada daleko idące zmiany sposobu opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług. Już na pierwszy rzut oka widać, że regulujący tę kwestię, spójny dotąd, art. 8 ust. 2 ustawy o VAT redakcyjnie podzielono na dwa odrębne punkty.

Pierwszy z nich, art. 8 ust. 2 pkt 1, to regulacja nowa. Wskazuje, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się „użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników (…), jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów”.

Wydaje się, że wprowadzenie tego przepisu, będącego odwzorowaniem art. 26 ust. 1 lit a) dyrektywy 112, nie powinno znacząco wpłynąć na sytuację podatników wykorzystujących majątek przedsiębiorstwa (np. samochody czy telefony komórkowe) dla celów niezwiązanych bezpośrednio z działalnością gospodarczą. Do tej pory obowiązek opodatkowania takich czynności zarówno podatnicy, jak i organy podatkowe wywodzili bowiem z dotychczasowego brzmienia art. 7 ust. 2 pkt 1 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Drugi punkt analizowanego przepisu w dużej mierze odzwierciedla dotychczasowe brzmienie art. 8 ust. 2 ustawy. Wskazuje on, że opodatkowaniu podlega „nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników (…) oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”.

[srodtytul]Nadal istotny związek z działalnością[/srodtytul]

Analizując tę regulację, należy zwrócić uwagę na dwie kwestie. Po pierwsze, w odróżnieniu od przepisów dotyczących nieodpłatnej dostawy towarów, w tym wypadku ustawodawca nie zdecydował się na rezygnację ze sformułowania odwołującego się do celu nieodpłatnego świadczenia usług, jako swoistego kryterium odróżniającego czynności nieobjęte opodatkowaniem od tych, które mogą mu podlegać.

Oznacza to, że po wejściu w życie nowelizacji nadal możliwe będzie uniknięcie obowiązku naliczania VAT należnego z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług w ramach różnego rodzaju kampanii promocyjnych (darmowe esemesy, nieodpłatne posiłki w restauracji etc.), powołując się na związek tych czynności z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

[srodtytul]Nawet gdy nie było prawa do odliczenia[/srodtytul]

Dużo istotniejsze jednak wydaje się uniezależnienie ewentualnego obowiązku naliczenia VAT należnego w przypadkach, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2, od istnienia bądź nie prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu (wytworzeniu) świadczonych nieodpłatnie usług.

Należy przypomnieć, że w obecnym stanie prawnym podatnik niemający prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu (wytworzenia) danej usługi, świadcząc ją nieodpłatnie na rzecz swoich pracowników lub klientów, nie ma obowiązku naliczenia z tego tytułu VAT należnego.

Na gruncie znowelizowanych przepisów obowiązek naliczenia VAT należnego co do zasady będzie występował (przy uwzględnieniu kryterium związku z prowadzoną działalnością).

Zmiana ta może więc dotknąć w największym stopniu podatników, których prawo do odliczenia VAT naliczonego jest ograniczone (podmioty z sektora finansowego, jednostki samorządowe etc.), oraz tych, którzy z innych powodów dotychczas nie byli zobowiązani do dokonywania analizy ewentualnego obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług.

[srodtytul]Pakiety medyczne[/srodtytul]

Na zakończenie warto również zwrócić uwagę na dodany w toku prac nad projektem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w którym ustawodawca doprecyzowuje: „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył usługę”.

Przepis ten – czytany w związku z również dodanym w toku prac parlamentarnych art. 43 ust. 19a ustawy – w swym zamyśle ma pozwolić podatnikom na zachowanie prawa do zastosowania zwolnienia z VAT w razie nabywania i udostępniania swoim pracownikom nieodpłatnych świadczeń z zakresu ochrony zdrowia, w tym szeroko dyskutowanego w ostatnim czasie zwolnienia w przypadku udostępniania tzw. pakietów medycznych.

[ramka][b]Komentarz[/b]

Omówione zmiany można najkrócej scharakteryzować jako dostosowujące brzmienie rodzimych przepisów do ich wzorca wspólnotowego, a mianowicie do art. 16 i 26 dyrektywy 112 oraz do orzecznictwa ETS w zakresie nieodpłatnych przekazań towarów. W tym kontekście, mimo że zasadniczo prowadzą one do zwiększenia obciążeń podatkowych, z punktu widzenia ciążącego na ustawodawcy obowiązku prawidłowego wprowadzenia przepisów wspólnotowych, trudno oceniać je negatywnie. Niezależnie

od tego za ich sprawą dyskusja na temat opodatkowania VAT świadczeń nieodpłatnych odżyje na nowo, a gros podatników czeka konieczność ponownego przyjrzenia się opodatkowaniu realizowanych przez siebie czynności z zakresu reklamy i promocji, wydatków pracowniczych etc.

Omawiana nowelizacja, mimo że w dość istotny sposób ogranicza możliwości efektywnego „planowania podatkowego” w zakresie świadczeń nieodpłatnych, nie daje odpowiedzi na wiele nurtujących podatników pytań.

Najważniejsze z nich zapewne dotyczy wątpliwego od lat zakresu usług, jakie można uznawać za związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem i tym samym wyłączone z opodatkowania VAT.

Do tego dochodzą wątpliwości wynikające wprost z nowych regulacji, np. interpretacji art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w kontekście niektórych świadczeń pracowniczych, czy też skutków niedawnych [b]wyroków ETS dotyczących nieodpłatnych przekazań towarów – vide orzeczenie w sprawie C-581/08 EMI Group, odnoszące się do definicji próbki i prezentu o małej wartości, czy też wyroki w sprawach Loyalty Management, C-53/09, i Baxi, C-55/09 [/b]– przedstawiające konsekwencje na gruncie VAT przekazywania towarów za pośrednictwem agencji reklamowych. [/ramka]

[i]Sławomir Czajka, doradca podatkowy, menedżer w zespole podatków pośrednich Deloitte[/i]

[ramka][b]Czytaj [link=http://www.rp.pl/temat/64651.html]więcej o nieodpłatnym przekazaniu towarów[/link][/b][/ramka]

[ramka][b] Zobacz poradnik: [link=http://www.rp.pl/temat/565095.html]Zmiany w VAT w 2011 roku[/link][/b][/ramka]