Do końca 2010 r. przepisy o VAT odwoływały się w zakresie usług ochrony zdrowia do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), która w grupowaniu 85.1 wskazywała zakres usług zwolnionych z podatku.
Zwolnienie było bardzo szerokie, obejmowało usługi świadczone przez szpitale, usługi medyczne świadczone przez przychodnie i praktyki lekarskie, usługi stomatologiczne oraz pozostałe usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego (np. usługi położnych, pielęgniarek, laboratoriów medycznych, banków krwi itd.).
Przy czym w razie wątpliwości interpretacyjnych podatnicy mogli zwracać się do urzędu statystycznego o wydanie opinii klasyfikacyjnej, która pośrednio wskazywała, jak dane świadczenie należy opodatkować na gruncie VAT.
Obecnie zwolnienie obejmuje jedynie usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.
Zwolnione są również takie usługi świadczone przez lekarzy i dentystów, pielęgniarki i położne, psychologów oraz inne osoby wykonujące zawody medyczne (w tym wypadku zwolnieniu nie podlegają jednak świadczenia z nimi związane).
Oznacza to, że dla oceny zwolnienia z VAT danego świadczenia nie ma już znaczenia klasyfikacja statystyczna (odmiennie niż do końca 2010 r.), ale ocena konkretnej czynności pod kątem spełnienia lub nie celów terapeutycznych bądź profilaktycznych.
Zmiana przepisów podatkowych skutkuje objęciem części dotąd zwolnionych usług 23-proc. VAT. Należy jednak ocenić, że nie powoduje ona rewolucji w tym zakresie i większość świadczeń zdrowotnych wykonywanych dotąd przez ZOZ i specjalistów medycznych nadal objęta jest zwolnieniem z tego podatku.
Poza tym warto pamiętać, że od 1 stycznia 2011 r. do 150 tys. zł zwiększył się próg zwolnienia podmiotowego, co sprawia, że nawet objęcie VAT niektórych świadczeń wykonywanych przez lekarzy w ramach ich indywidualnych praktyk czy mniejszych przychodni nie spowoduje ich realnego obciążenia tym podatkiem.
Nowe regulacje oparte są na art. 132 ust. 1 pkt a i b dyrektywy 2006/112/WE. Choć niekoniecznie stanowią jej pełne odzwierciedlenie; przykładowo dyrektywa przyznaje zwolnienie podmiotom publicznym bądź innym na warunkach socjalnych, podczas gdy ustawa o VAT zwolnieniem obejmuje zakłady opieki zdrowotnej bez względu na warunki wykonywania działalności.
Zakres zwolnień był przedmiotem wielu orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ponieważ zawierają one cenne wskazówki interpretacyjne, warto przytoczyć kilka z nich.
Jednym ze sztandarowych i często powoływanych orzeczeń ETS dotyczących VAT na świadczenia medyczne jest sprawa C-307/01 dr d’Ambrumenil, w której Trybunał uznał, że usługi takie, jak:
- przeprowadzanie badań lekarskich dla pracodawców lub przedsiębiorstw ubezpieczeniowych,
- pobieranie krwi w celu przeprowadzenia badań na obecność wirusów czy infekcji,
- potwierdzanie sprawności fizycznej, np. zdolności do podróżowania, są zwolnione z VAT, jeśli ich podstawowym celem jest ochrona zdrowia lub przeciwdziałanie chorobom. Podlega natomiast opodatkowaniu:
- wydawanie poświadczeń stanu zdrowia w celu otrzymywania renty wojskowej,
- przeprowadzanie badań medycznych dla określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w procesach o uszkodzenie ciała,
- przeprowadzanie badań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących zaniedbań lekarskich.
W tych bowiem sytuacjach leczenie czy przeciwdziałanie chorobom (a więc, używając frazeologii polskich przepisów, profilaktyka, ratowanie, zachowanie, przywracanie i poprawa zdrowia) nie jest celem podstawowym, jest nim bowiem dostarczenie informacji i wiedzy eksperckiej osobom trzecim.
Podobnie w sprawie C-212/01 Unterpertinger uznano na podobnych przesłankach, że badania wykonywane w celu uzyskania renty inwalidzkiej nie są zwolnione z VAT.
Nie mniej istotne są sprawy C-76/99 (Komisja przeciwko Francji) i C-106/05 (L.u.P. GmbH), w których rozstrzygnięto kwestię opodatkowania badań laboratoryjnych. I tak, jeśli celem badania jest diagnozowanie chorób bądź terapia chorych, usługi te są zwolnione z podatku bez względu na to, czy są zlecone przez szpital, inną uznaną placówkę czy lekarza indywidualnego.
Nie ma przy tym znaczenia, czy badania te są wykonywane na rzecz osób ubezpieczonych przez powołany do tego publiczny fundusz czy nie. Niemniej państwa członkowskie mogą wprowadzić takie ograniczenie (w polskim ustawodawstwie nie zostało ono przewidziane).
Warto pamiętać o tych sprawach, z uwagi bowiem na brak utartej praktyki mogą one niejednokrotnie decydować o zakresie opodatkowania i zwolnienia poszczególnych świadczeń w zakresie opieki zdrowotnej.
W kontekście tych orzeczeń warto zastanowić się nad opodatkowaniem badań pracowników w zakresie medycyny pracy zleconych przez pracodawcę na podstawie art. 229 kodeksu pracy.
Choć może się wydawać, że jednym z rezultatów badań wstępnych czy okresowych jest uzyskanie przez pracodawcę wiedzy o stanie zdrowia pracownika, to wydaje się, że ich celem jest przede wszystkim profilaktyka zdrowia osób zatrudnionych.
Zgodnie z kodeksem pracy pracodawca jest obowiązany bowiem stosować środki zapobiegające chorobom zawodowym i innym chorobom związanym z wykonywaną pracą. Natomiast celem badań jest ocena stanu zdrowia pracownika pod kątem możliwości jego pogorszenia w przypadku wykonywania pracy na danym stanowisku.
Wydaje się zatem, że cel profilaktyczny jest tu celem podstawowym. Choć warto wspomnieć, że kwestia ta jest różnorodnie interpretowana w krajach Unii Europejskiej.
Sejm zajmuje się kolejną nowelizacją ustawy o VAT (druk nr 3826), w ramach której doprecyzowane mają być przepisy dotyczące refakturowania czy świadczenia nieodpłatnego usług medycznych. Czynności te mają nadal być zwolnione z VAT, co jest szczególnie istotne, jeśli chodzi o tzw. pakiety medyczne oferowane pracownikom.
Ponadto rozważana jest zmiana zwalniająca z VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane wynikające bezpośrednio z procesu leczenia, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.
Zmiana ta może częściowo ograniczyć koszty leczenia przez zwolnienie z VAT dostaw niektórych świadczeń na rzecz pacjentów. Warto natomiast zauważyć, że np. Wielka Brytania poszła nieco dalej, opodatkowując niektóre takie dostawy preferencyjną zerową stawką VAT, co efektywnie jeszcze bardziej zmniejsza koszty opieki zdrowotnej.
Choć zakres zwolnienia usług medycznych jest obecnie regulowany odmiennie niż do końca ubiegłego roku, w praktyce większość świadczeń zdrowotnych oferowanych przez zakłady opieki zdrowotnej, lekarzy i inne osoby wykonujące zawody medyczne nadal będzie podlegać zwolnieniu.
Niemniej sytuacje, w których usługa będzie opodatkowana stawką 23-proc. VAT, z pewnością wystąpią, dlatego warto odpowiednio się do tego przygotować. Szczególnie że w wielu przypadkach lekarze czy diagności mogą nie być świadomi, w jakim celu (terapeutycznym bądź innym) wykonywane jest badanie.
W sporze z organami skarbowymi trzeba jednak wykazać należytą staranność, co oznaczać może np. konieczność wprowadzenia nowych procedur rejestracji pacjentów czy wzorów zleceń badań laboratoryjnych, z których wynikać będzie cel badania.
Krzysztof Wilk, doradca podatkowy, starszy menedżer w zespole podatków pośrednich Deloitte
- Które usługi medyczne są obecnie zwolnione z VAT?
- Usługi medyczne z 23-proc. VAT
- Usługi medyczne wciąż bez podatku
- Świadczenia złożone to problem z VAT
- Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów dotyczące zwolnień przedmiotowych w VAT od 1 stycznia 2011 r.
Zobacz więcej:
» VAT » Co i jak podlega opodatkowaniu » Usługi medyczne i dentystyczne
» VAT » Zwolnienia z VAT » Zwolnienia przedmiotowe z VAT
Zobacz poradnik
»
»
»
