Naczelny Sąd Administracyjny 8 listopada 2010 r. (I FPS 3/10)
uznał, że firmy leasingowe refakturując usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu, powinny stosować stawkę właściwą dla umowy leasingowej, czyli 23 proc. Niewątpliwie jest to rozstrzygnięcie niekorzystne dla przedsiębiorców.
Zgodnie z dotychczasową praktyką usługi ubezpieczeniowe refakturowane były bowiem z zastosowaniem zwolnienia. Warto więc zastanowić się nad modelem ubezpieczenia przedmiotu leasingu, który umożliwia wyłączenie usługi ubezpieczenia z opodatkowania 23-proc. stawką.
W uchwale NSA zakwestionował powszechną dotychczas praktykę polegającą na traktowaniu przez firmy leasingowe ubezpieczenia przedmiotu leasingu jako dokumentowanej refakturą usługi zwolnionej (do końca 2010 r. zwolnienie było przewidziane dla usług ubezpieczenia na podstawie poz. 3 zał. 4 do ustawy o VAT, a od 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 tej ustawy).
Powstało więc ryzyko kontroli rozliczeń i ustalenia przez fiskusa zaległości podatkowych w większości firm leasingowych. Działania takie zostały podjęte przez organy podatkowe niemal następnego dnia po uchwale NSA. Uchwała przyniosła negatywne skutki także dla leasingobiorców.
Chodzi o firmy planujące skorzystać w przyszłości z ubezpieczenia przedmiotu leasingu, w którym finansujący uwzględniałby koszty ubezpieczenia w wynagrodzeniu za świadczenie usługi leasingu.
Najdotkliwiej niekorzystne skutki uchwały odczuje branża motoryzacyjna. Dlaczego? W stosunku do leasingu samochodów osobowych ustawa o VAT przewiduje ograniczenie możliwości odliczenia VAT naliczonego z faktur leasingowych.
Od 1 stycznia 2011 r., po likwidacji preferencji dla tzw. samochodów z kratką, dotyczy to zdecydowanej większości umów, których przedmiotem są auta. W praktyce uchwała NSA nakazująca rozliczanie wynagrodzenia za ubezpieczenie samochodów osobowych w ramach wynagrodzenia za usługę leasingu oznacza brak możliwości odliczenia „dodatkowego” VAT doliczonego do wartości takiego ubezpieczenia.
Leasingobiorca może bowiem odliczyć jedynie 60 proc. VAT wynikającego z faktury, nie więcej niż 6000 zł. W zdecydowanej większości wypadków poda-tek od samych rat leasingo-wych jest znacznie wyższy niż 6000 zł.
Możliwe jest jednak ukształtowanie modelu ubezpieczenia przedmiotu leasingu, który nie będzie skutkował negatywnymi konsekwencjami podatkowymi dla stron umowy. Polega on na tym, że to klient (leasingobiorca) zobowiązywałby się ubezpieczyć przedmiot leasingu.
W polisie jako ubezpieczony wskazany byłby finansujący (jako właściciel przedmiotu leasingu), natomiast ubezpieczającym byłby korzystający, czyli klient. Dopuszczalność takiego rozwiązania wynika wprost z art. 808 § 1 kodeksu cywilnego. Zgodnie z nim ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek (na rachunek osoby trzeciej).
Taki model nie przekreśla równocześnie możliwości wykorzystania pośrednictwa finansującego w zawarciu umowy ubezpieczenia i otrzymania związanej z tym atrakcyjniejszej oferty cenowej. Korzystający może np. zobowiązać się do zawarcia umowy ubezpieczenia za pośrednictwem brokera wskazanego w umowie leasingu. Jednocześnie, przed zawarciem umowy, wskazuje, którą ofertę spośród przedstawionych mu przez brokera wybiera.
Podstawową zaletą takiego rozwiązania jest wyeliminowanie pośrednictwa leasingodawcy w rozliczeniu ubezpieczenia. Oznacza to, że nie ma konieczności podwyższenia podstawy opodatkowania o VAT.
W przedstawionym modelu mamy bowiem do czynienia z dwiema odrębnymi umowami:
- leasingu, zawartą między finansującym i korzystającym,
- ubezpieczenia przedmiotu leasingu, zawartą między ubezpieczycielem i korzystającym (jako ubezpieczającym).
Między finansującym a korzystającym w zakresie ubezpieczenia nie dochodzi do świadczenia usługi. Nie występuje więc obrót, czyli nie pojawia się kwota należna z tytułu sprzedaży, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Finansujący nie świadczy ani nie odsprzedaje usługi ubezpieczenia.
Jest ona bowiem sprzedawana bezpośrednio leasingobiorcy przez ubezpieczyciela i pomiędzy tymi dwoma podmiotami nastąpi rozliczenie (na podstawie faktury ze stawką zwolnioną właściwą dla usługi ubezpieczenia). Pozwala to w całości wyeliminować ryzyko uznania, że leasingodawca świadczy na rzecz korzystającego usługę ubezpieczenia, która powinna być wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu leasingu.
Z uzasadnienia do uchwały NSA wynika jednoznacznie, że takie postępowanie jest prawidłowe. Potwierdził to również WSA w Warszawie w wyroku z 9 listopada 2010 r. (III SA/ Wa 699/10). Ubezpieczenie przedmiotu leasingu bezpośrednio przez klienta jest więc dobrym rozwiązaniem, aby koszty ubezpieczenia były neutralne w zakresie VAT.
Artur Cmoch doradca podatkowy, wspólnik w kancelarii Grynhoff Woźny Wspólnicy
Mariusz Tkaczyk doradca podatkowy w kancelarii Grynhoff Woźny Wspólnicy
Może pojawić się pytanie, czy ubezpieczenie przez korzystającego przedmiotu leasingu, w którym jako ubezpieczony wskazany byłby finansujący, skutkuje po stronie tego drugiego powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń? Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodem podatkowym jest bowiem wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.
Samo wskazanie w polisie finansującego jako podmiotu uprawnionego do otrzymania odszkodowania nie wiąże się jednak jeszcze z uzyskaniem przez ten podmiot jakiegokolwiek świadczenia. Dopiero otrzymanie odszkodowania może skutkować rozpoznaniem przychodu podatkowego. Sama potencjalna możliwość uzyskania takiego odszkodowania w przyszłości (w przypadku wystąpienia okoliczności wskazanych w umowie ubezpieczenia) nie może być jeszcze uznana za świadczenie w rozumieniu przepisów podatkowych.
Ponadto zawarcie umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu służy przede wszystkim zabezpieczeniu interesu korzystającego (klienta). Obowiązek spłaty na rzecz finansującego wszystkich rat leasingowych – powstający w razie utraty przedmiotu leasingu – zostaje bowiem, w przypadku zawarcia umowy ubezpieczenia, zredukowany do różnicy między wymagalną sumą zaległych i przyszłych rat leasingowych a kwotą odszkodowania uzyskanego przez finansującego.
W razie uszkodzenia przedmiotu leasingu umowa ubezpieczenia ułatwia korzystającemu wywiązanie się z przewidzianego w art. 709
7
§ 1 kodeksu cywilnego obowiązku utrzymania przedmiotu leasingu w należytym stanie, ponieważ zapewnia środki na jego doprowadzenie do stanu poprzedniego. Bez wątpienia zawarcie umowy ubezpieczenia jest więc w interesie korzystającego, ułatwia mu bowiem wykonanie umowy w razie utraty lub uszkodzenia przedmiotu leasingu.
Samo zawarcie przez leasingobiorcę umowy ubezpieczenia, z tytułu której uprawnionym do otrzymania odszkodowania jest finansujący, nie skutkuje więc powstaniem przychodu podatkowego po stronie finansującego. Przychód ten powstanie po stronie spółki dopiero w momencie faktycznej wypłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela.
Stanowisko to potwierdziła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 11 grudnia 2009 r. (IPPB3/423-661/09-3/GJ).
Czytaj więcej:
