W momencie likwidacji spółki osobowej nie trzeba płacić CIT

[link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]Ustawa o CIT[/link] nie zawierała żadnych szczególnych regulacji, które odnosiłyby się do skutków wystąpienia wspólnika z takiej spółki albo też jej likwidacji. Specyfika spółek osobowych nie pozwalała na jednoznaczne ich ustalenie przy wykorzystaniu przepisów ogólnych. Stąd liczne wątpliwości interpretacyjne.

Można było spotkać się z poglądami, że zwrot majątku likwidowanej spółki osobowej na rzecz jej wspólników nie powinien skutkować powstaniem u nich przychodu opodatkowanego CIT, bowiem zyski osiągane przez spółkę osobową, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględnianie w rachunku podatkowym wspólników i tym samym podlegają już opodatkowaniu.

Zgodnie z innym poglądem świadczenia uzyskane przez wspólników likwidowanej spółki powinny stanowić dochód do opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy ich wartość przekracza dochód, który w okresie prowadzenia działalności w formie spółki osobowej był już opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Nowe przepisy zakładają [b]zróżnicowanie zasad opodatkowania CIT w zależności od tego, jakiego rodzaju składniki majątkowe wspólnik będzie otrzymywał w związku z likwidacją spółki:

- środki pieniężne czy

- inne składniki majątkowe (świadczenie niepieniężne).[/b]

Jak wynika z wprowadzanego do ustawy art. 12 ust. 4 CIT dodatkowego pkt 3a, do przychodów nie będą zaliczane środki pieniężne otrzymywane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu likwidacji takiej spółki. Przyjęcie takiego rozwiązania wychodzi naprzeciw powszechnie wskazywanym postulatom i krytyce rozwiązania prowadzącego do podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez wspólników.

Jeśli chodzi o inne składniki majątkowe, to zgodnie z nowym art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT wartość takiego niepieniężnego świadczenia będzie przychodem u wspólnika dopiero w momencie dalszego ich zbycia. Ustawodawca zdecydował się więc na odroczenie opodatkowania.

[ramka][b]Przykład[/b]

Spółka osobowa spłaciła wszelkie swoje zobowiązania, a jedynym składnikiem majątkowym, jaki jej jeszcze pozostał, jest nieruchomość, której wartość rynkowa w ostatnich latach istotnie wzrosła.

Gdyby taka nieruchomość została sprzedana przed likwidacją spółki osobowej, po stronie jej wspólników powstałby dochód podlegający CIT.

Wypłata uzyskanych w związku ze sprzedażą środków pieniężnych w ramach likwidacji spółki osobowej nie byłaby opodatkowana. Natomiast wydanie nieruchomości wspólnikom w ramach likwidacji odracza zapłatę CIT do momentu późniejszego zbycia takiej nieruchomości przez wspólników.[/ramka]

W zbliżony sposób uregulowane zostały skutki podatkowe wystąpienia ze spółki osobowej (gdy pozostali wspólnicy dalej uczestniczą w spółce, w ramach której kontynuowana jest działalność gospodarcza). Dokładnie takie same skutki jak w przypadku likwidacji generuje przekazanie wspólnikowi niepieniężnych składników majątkowych. Dochodzi do odroczenia opodatkowania do momentu ich zbycia.

Nieco odmienne niż przy likwidacji są natomiast skutki przekazania wspólnikowi środków pieniężnych. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=0878F97C9B855869DA1A3F9BAD45E3AB?id=133014]kodeksu spółek handlowych[/link] w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej ustalana jest wartość zbywcza jej majątku.

Wartość ta co do zasady odpowiada wartości, jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na warunkach rynkowych całe przedsiębiorstwo spółki osobowej. Wartość zbywcza majątku jest dzielona na poszczególnych wspólników. W ten sposób ustalana jest wartość przypadająca na występującego wspólnika. Może składać się na nią:

1. wkład wniesiony przez występującego ze spółki wspólnika w chwili gdy do niej przystępował lub też wydatki na nabycie praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce osobowej,

2. niewypłacone na rzecz wspólnika zyski, które wcześniej były przez niego na bieżąco opodatkowywane,

3. nadwyżka wartości rynkowej majątku ponad jego wartością podatkową.

W związku z tym przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym środki pieniężne otrzymane przez występującego ze spółki osobowej wspólnika nie są przychodem, jednak do wysokości odpowiadającej wniesionemu wkładowi oraz niewypłaconym zyskom (pkt 1 i 2).

[ramka][b]Przykład[/b]

Wspólnik występuje ze spółki osobowej, do której w momencie przystąpienia wniósł wkład w wysokości 1 mln zł (kwota, o której mowa w pkt 1).

Dochody generowane w ramach działalności spółki, przypadające na niego zgodnie z posiadanym udziałem w zysku, były na bieżąco opodatkowywane CIT. Wyniosły łącznie 6 mln zł, przy czym spółka wypłaciła wspólnikowi tylko 2 mln zł. Kwota niewypłaconych, ale opodatkowanych już zysków (o której mowa w pkt 2) to 4 mln zł.

Wartość zbywczą majątku spółki przypadającą na wspólnika ustalono na 10 mln zł. Z otrzymanej kwoty 10 mln zł opodatkowane PIT będzie tylko 5 mln zł (10 mln – 1 mln – 4 mln).[/ramka]

Nadal poza zakresem regulacji ustawy o CIT pozostaną skutki podatkowe obniżenia wkładu w spółce osobowej. W takiej sytuacji nie dochodzi bowiem do wystąpienia wspólnika ze spółki. Tak więc wprowadzone regulacje nie odnoszą się wprost do takiej sytuacji. Organy podatkowe stoją obecnie na stanowisku, że częściowy zwrot wkładu, niezależnie od tego czy następuje w formie pieniężnej czy niepieniężnej, generuje przychód po stronie wspólnika spółki osobowej.

Niestety, istnieje ryzyko, że będą podtrzymywać takie stanowisko, choć wyczytując intencję z wprowadzanych przepisów należałoby oczekiwać, że opodatkowanie powinno dotyczyć wyłącznie nadwyżki wartości zwracanego wkładu nad wydatkami poniesionymi na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce. W przypadku obniżenia wkładu konieczne byłoby przy tym ustalenie tych wielkości w sposób proporcjonalny.

Takie podejście byłoby jak najbardziej uzasadnione. Jeżeli bowiem wspólnik uzyskuje tytułem obniżenia swojego wkładu środki, które odpowiadają wcześniej poniesionym wydatkom, transfer taki nie powinien rodzić skutków podatkowych.

Brak jednoznacznego uregulowania takiej sytuacji może spowodować wątpliwości i nie można wykluczyć skrajnie niekorzystnego podejścia polegającego na opodatkowaniu całości świadczeń uzyskanych przez wspólników spółek osobowych w związku z obniżeniem i częściowym zwrotem wkładów.