Aport przedsiębiorstwa nie przyniesie korzyści podatkowych

Wprowadzane od 1 stycznia 2011 r. zmiany w zasadach ustalania wartości początkowej składników majątkowych będących elementem aportowanego przedsiębiorstwa spowodują, że tego rodzaju transakcje nie będą mogły generować dodatkowej „tarczy podatkowej”.

Na przestrzeni ostatnich lat aporty przedsiębiorstw lub zorganizowanych części przedsiębiorstw (zcp) były bardzo często wykorzystywane do osiągnięcia korzyści na gruncie podatku dochodowego. W zależności od okresu, w którym były one wnoszone, oraz w zależności od tego jaka spółka je otrzymywała (osobowa czy kapitałowa), zróżnicowany był zakres tych korzyści.

Zakres transakcji bazujących na aporcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, które mogły je przynosić, ulegał stopniowemu ograniczeniu. Do końca 2006 r. przepisy podatkowe umożliwiały przeszacowanie wartości wszystkich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących składnikami aportowanego przedsiębiorstwa lub zcp.

Umożliwiło to wówczas wielu podatnikom znaczące podwyższenie podstawy amortyzacji w spółce, która otrzymała taki aport. Od 1 stycznia 2007 r. według wartości rynkowej można było wycenić wyłącznie składniki majątkowe wcześniej nieujęte w ewidencji wnoszącego aport.

Zwykle było to wykorzystywane w odniesieniu do wykreowanych w ramach prowadzonej działalności znaków towarowych, rzadziej patentów lub innych wartości chronionych przepisami prawa własności przemysłowej i prawa autorskiego.

Początkowo istniała możliwość uzyskania dodatkowej tarczy podatkowej poprzez wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zarówno do spółki osobowej, jak i do spółki kapitałowej. Podatkowe skutki aportu do spółki osobowej nie były jednak dotychczas wyraźnie uregulowane w ustawie o PIT (zmieni się to od 1 stycznia 2011 r.) i ponad rok temu organy podatkowe zmieniły swoje stanowisko w tej kwestii.

Uznały, że jest to forma odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu, skutkująca powstaniem przychodu u osoby fizycznej. Dzięki temu minister finansów jeszcze przed zmianą przepisów zablokował wnoszenie aportów do spółek osobowych przez osoby fizyczne.

W dalszym ciągu – jeszcze do końca bieżącego roku – powszechnie stosowanym rozwiązaniem optymalizacyjnym pozostało natomiast wnoszenie przez osoby fizyczne przedsiębiorstw lub ich zorganizowanych części do spółek kapitałowych. Z jednej strony tego rodzaju transakcje nie rodziły obciążeń podatkowych dla wnoszącego taki wkład, a z drugiej umożliwiały przeszacowanie wartości niektórych składników majątku do poziomu odpowiadającego wartości rynkowej.

Wartość rynkowa posiadanych znaków towarowych sięga niekiedy dziesiątek, a nawet setek milionów złotych. Uzyskanie tarczy podatkowej na takim poziomie umożliwiło przedsiębiorcom wyeliminowanie konieczności płacenia PIT przez wiele lat.

Co do zasady wniesienie aportu nie wymaga przeprowadzenia długotrwałej i skomplikowanej procedury formalnej. Teoretycznie proces ten może być przeprowadzony w okresie kilku tygodni czy też dni. W praktyce jednak transakcje aportu przedsiębiorstwa lub zcp są jednymi z najtrudniejszych w realizacji. Wiążą się zwykle z wieloma rodzajami ryzyka podatkowego i biznesowego, w związku z czym podejmuje się różne działania przygotowawcze.

Pomimo trudności w realizacji tego rodzaju transakcji i dodatkowych warunków do uzyskania korzyści podatkowych, w szczególności w zakresie parametrów transakcji, wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa lub zcp, zwłaszcza do spółki kapitałowej, od wielu lat pozostawało często stosowaną w praktyce metodą optymalizacji podatkowej.

Uzasadniając wprowadzane zmiany dotychczasową niezgodnością z regulacjami unijnymi, ustawodawca zdecydował o wykluczeniu możliwości jakiegokolwiek przeszacowania aktywów wnoszonych w formie aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

[ramka][b]Dwie ulgi jednocześnie[/b]

Dotychczas obowiązujące przepisy ustawy o PIT nie były zgodne z regulacjami unijnymi, które przewidują możliwość zwolnienia z opodatkowania zysków powstałych przy przekazaniu aktywów innej spółce, tylko w sytuacji gdy nie dochodzi jednocześnie do zmiany ich wartości podatkowych. Tymczasem art. 22g ust. 12 ustawy o PIT, dotyczący takich transakcji jak przekształcenie czy połączenie, zawiera zasadę kontynuacji wyceny środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z kolei ust. 14 tego przepisu, dotyczący bezpośrednio zakupu przedsiębiorstwa lub zcp, daje możliwość ujęcia środków trwałych i wartości niematerialnych w wartości rynkowej, przy dodatkowym założeniu istnienia dodatniej wartości firmy. Do tej pory kluczowe znaczenie miał ust. 14a, dotyczący aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, który co do zasady odwoływał się do ust. 12, wskazującego na konieczność stosowania zasady kontynuacji wyceny środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z dalszej części tego przepisu wynikało jednocześnie, że w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych niewprowadzonych do ewidencji podmiotu wnoszącego aport zastosowanie ma zasada, o której mowa w art. 14a, czyli zasada obowiązująca przy zakupie przedsiębiorstwa lub zcp.

Biorąc pod uwagę te przepisy, składniki majątkowe wchodzące w skład aportowanego przedsiębiorstwa lub zcp, które z różnych względów nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i w rezultacie nie podlegały amortyzacji, po aporcie mogły być kwalifikowane odmiennie i można było rozpocząć naliczanie odpisów amortyzacyjnych. Odpisy te zmniejszały z kolei dochód do opodatkowania i wysokość należnego PIT.

Mechanizm ten był wykorzystywany przede wszystkim w odniesieniu do zarejestrowanych przez Urząd Patentowy znaków towarowych, które mogą być amortyzowane tylko wtedy, gdy są „nabyte” przez danego podatnika. Nie można natomiast amortyzować znaków towarowych wytworzonych we własnym zakresie. Nabycie ich w ramach aportu otwierało więc możliwość rozpoczęcia amortyzacji podatkowej.

Można zatem przyjąć, że dotychczasowe zasady, które umożliwiały kreowanie tarczy podatkowej, przy jednoczesnym braku opodatkowania aportu przedsiębiorstw lub zcp po stronie osób fizycznych wnoszących takie wkłady, były niezgodne z regulacjami prawa unijnego.

Z przepisów europejskiego prawa podatkowego wynika bowiem, że oba wskazywane elementy (brak opodatkowania aportu i możliwość przeszacowania wartości składników majątkowych) nie mogą występować jednocześnie. Wykorzystując wskazywane możliwości, podatnicy, którzy zbudowali znaczną wartość swoich znaków towarowych, często przenosili swoje biznesy do odrębnych spółek, w ramach których rozpoczynano amortyzację takich znaków. [/ramka]

Od 1 stycznia 2011 r. art. 22g ust. 14a [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?n=1&id=346580]ustawy o PIT[/link] nie będzie już odwoływał się do ust. 14 (przewidującego wycenę według wartości rynkowej) w odniesieniu do żadnego ze składników majątkowych wchodzących w skład aportowanego przedsiębiorstwa lub zcp.

Zastosowanie znajdzie wyłącznie ust. 12, wskazujący na obowiązek kontynuacji wyceny środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W sytuacji gdy osoba fizyczna będzie wnosiła wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części po 31 grudnia 2010 r., nie dojdzie do przeszacowania dla celów podatkowych żadnych składników majątkowych. Nie powstanie zatem z tytułu takiej transakcji żadna dodatkowa „tarcza podatkowa”.

Należy zwrócić również uwagę na to, że ustawodawca zdecydował o wprowadzeniu do ustawy o PIT dodatkowego przepisu dotyczącego wyceny składników majątku obrotowego. Dotychczas przepisy nie odnosiły się do kwestii wyceny po aporcie składników innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Powszechnie przyjmowano co prawda, że istnieje w takiej sytuacji obowiązek kontynuacji wyceny (nie ma możliwości przeszacowania), niemniej należy pozytywnie ocenić jednoznaczne uregulowanie tego zagadnienia poprzez wprowadzenie dodatkowego przepisu (art. 22 ust. 1k).

[ramka][b]Komentuje Grzegorz Maślanko, radca prawny, partner w Grant Thornton Frąckowiak[/b]

Omawianą zmianę w przepisach trudno uznać za zaskakującą. Od dawna już można było się spodziewać, że ustawodawca prędzej czy później zdecyduje się na taki krok, tym bardziej że dotychczasowy stan prawny budził poważne wątpliwości pod kątem zgodności z przepisami unijnymi.

Co więcej, już w marcu bieżącego roku minister finansów opublikował projekt zmian w przepisach, który wskazywał na ograniczenie możliwości optymalizacji podatkowej w ramach aportów przedsiębiorstwa zarówno na gruncie PIT, jak i CIT.