Do środków trwałych podlegających amortyzacji podatkowej zaliczane są tzw. inwestycje w obcych środkach trwałych, czyli nakłady na ulepszenie cudzych rzeczy, używanych w działalności gospodarczej np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy leasingu.

Nierzadko rzecz, na którą zostały poniesione te nakłady tworzące inwestycję, przechodzi na własność użytkownika, stając się jego własnym środkiem trwałym. Co w takiej sytuacji z inwestycją w obcym środku trwałym, której nie udało się w pełni zamortyzować?

Czy trzeba kontynuować jej amortyzację, traktując ją nadal jako odrębny środek trwały, czy raczej o nieumorzoną wartość tej inwestycji powiększyć wartość początkową zakupionej rzeczy i naliczać odpisy tylko od tego jednego środka trwałego?

[srodtytul]Dwa rozwiązania...[/srodtytul]

Z przepisów [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o CIT[/link] i [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?n=1&id=346580]ustawy o PIT[/link] nie wynika bezpośrednio, jak należy postąpić.

Organy podatkowe wskazują, że w grę wchodzą dwa alternatywne rozwiązania:

- zwiększenie ceny nabycia nowego środka trwałego o niezamortyzowaną wartość inwestycji w tym dotąd obcym środku trwałym,

- kontynuowanie amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym i odrębne amortyzowanie nabytego środka trwałego [b](tak np. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 października 2009 r., ILPB3/423-615/09-2/ŁM)[/b].

[srodtytul]...ale niewynikające z przepisów[/srodtytul]

Takie postępowanie jest słuszne ze względów celowościowych, umożliwia bowiem podatnikowi ukończenie amortyzacji poniesionych nakładów. Niemniej przeciwko pierwszemu rozwiązaniu przemawia to, że przepisy (art. 16g ustawy o CIT i art. 22g ustawy o PIT) nie przewidują podnoszenia wartości początkowej zakupionego środka trwałego o tego typu nakłady.

Z kolei przeciwko drugiemu rozwiązaniu można byłoby podnieść, że w momencie zakupu rzeczy, na którą poniesiono nakłady, ustał byt składnika majątku w postaci inwestycji w obcym środku trwałym, gdyż nakłady te stały się z chwilą zakupu rzeczy własnością (w znaczeniu prawa cywilnego) firmy, która je poniosła.

Wobec tego przyjmując którykolwiek z nich należy liczyć się z ryzykiem, że organy podatkowe odmiennie do tego podejdą.

Jak wspomniałem, organy podatkowe dopuszczają możliwość kontynuowania amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym po nabyciu przez podatnika tego obcego środka trwałego, mimo że nie będzie to już obcy środek trwały, lecz własny.

Argumentują bowiem, jak [b]Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 9 lipca 2009 r. (ITPB3/423-266/09/AW)[/b], że po przekazaniu do używania inwestycji w obcym środku trwałym staje się ona odrębnym składnikiem majątku, niezależnie od prawa własności i przewidywanego okresu użytkowania.

Zgodnie ze stanowiskiem fiskusa warunkiem takiej kontynuacji jest jednak to, by nie doszło do zwrotu poczynionych nakładów nabywcy[b] (tak interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 4 listopada 2008 r., IBPBI/2/423-1040/08/PC)[/b].

Kontynuacja amortyzacji oznacza, że do niezamortyzowanej wartości inwestycji, traktowanej nadal jako odrębny środek trwały, stosujemy dotychczasową metodę i stawkę amortyzacyjną [b](tak interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 26 września 2007 r., IBPB3/423-44/07/JD)[/b]. Niekiedy może to być korzystne rozwiązanie, bo odpisy można w tym wypadku naliczać według przyjętej dla inwestycji indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Jeśli chodzi o drugi akceptowany przez organy podatkowe sposób postępowania – doliczenie niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym do wartości początkowej nabytego środka trwałego – to zgodnie z interpretacjami organów podatkowych wchodzi on w grę, tylko gdy cena nabycia tego środka trwałego „nie uwzględnia wydatków poniesionych na te nakłady”.

Jak już sygnalizowałem, słabym punktem takiej interpretacji jest to, że art. 16g ustawy o CIT i art. 22g ust. 3 ustawy o PIT, wskazujące zasady ustalania podstawy odpisów amortyzacyjnych w przypadku zakupionych środków trwałych, wskazują, że cenę nabycia można powiększyć jedynie o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania (w szczególności koszty transportu, ubezpieczenia w drodze, montażu i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych).

Nie przewidują one możliwości zwiększenia ceny nabycia o inne wydatki (z wyjątkiem jeszcze różnic kursowych).

Po doliczeniu do wartości początkowej zakupionego środka trwałego nieumorzona wartość inwestycji będzie amortyzowana przy zastosowaniu metody i stawki właściwej dla tego środka trwałego.

[i]Autor jest doradcą podatkowym prowadzącym własną kancelarię podatkową[/i]

[ramka][b]Stanowisko fiskusa:

To nie jest strata ani zaniechana inwestycja[/b]

Czy nieumorzoną wartość inwestycji w obcym środku trwałym możemy – zamiast kontynuować jej amortyzację (jako odrębnego środka trwałego bądź jako elementu wartości nowego składnika majątku) – z chwilą jego zakupu potraktować jako stratę z tytułu likwidacji środka trwałego i zaliczyć bezpośrednio do kosztów podatkowych?

To też mogłoby być jedno z rozwiązań dopuszczalnych w świetle przepisów ustaw o podatkach dochodowych. Organy podatkowe jednak na to się nie zgadzają.

[b]Poznańska Izba Skarbowa w interpretacji z 7 października 2009 r. (ILPB3/423-544/09-2/JG) [/b]stwierdziła, że „gdy przed pełnym zamortyzowaniem poczynionych inwestycji w obcym środku trwałym dojdzie do wykupienia środka trwałego, niezamortyzowana część tej inwestycji nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów.

U wnioskodawcy nie dojdzie bowiem do fizycznej likwidacji poniesionych nakładów, rozumianej jako zużycie (zniszczenie). Zatem w przedmiotowym przypadku nie mamy do czynienia ze stratą amortyzowanych inwestycji w obcym środku trwałym. Reasumując, spółka nie może zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na brak jej fizycznej likwidacji.

Tym samym strata, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wystąpi”. Podobnie w[b] interpretacji z 11 grudnia 2009 r. (ILPB1/415-1022/09-2/AK) izba[/b] ta orzekła, że nie ma „podstaw prawnych, aby uznać, że nabycie prawa własności do środka trwałego (lokalu użytkowego) po przyjęciu do używania inwestycji w obcym środku trwałym (inwestycji dokonanej w tym lokalu) powoduje jej likwidację, sprzedaż czy też niedobór”.

Nie jest też dopuszczalne uznanie wartości niezamortyzowanych nakładów za koszty zaniechanych inwestycji. Jak czytamy w [b]interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 kwietnia 2010 r. (ILPB3/423-153/10-2/EK)[/b], nie znajdzie tu zastosowania art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, dotyczący uznania zaniechanych inwestycji za koszty uzyskania przychodu, skoro poczynione inwestycje w obcym środku trwałym były oddane do używania i wykorzystywane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Wskazany przepis należy odnosić tylko do sytuacji, kiedy w trakcie realizacji powziętego przedsięwzięcia inwestycyjnego podatnik z niego rezygnuje.

- [i]Anna Koleśnik[/i]

[/ramka]

[ramka][b]Trochę praktyki[/b]

[b]Przykład[/b]

Przedsiębiorca za 15 tys. zł kupił komplet felg do samochodu osobowego używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Ponieważ wartość jednostkowa felg przekraczała 3500 zł, zostały one uznane za ulepszenie samochodu (inwestycję w obcym środku trwałym).

Prawidłowość takiego postępowania potwierdza [b]interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 kwietnia 2010 r. (ILPB1/415-187/10-2/IM)[/b].

Po zakończeniu umowy leasingu podatnik wykupił samochód na własność za kwotę ustaloną w umowie leasingu.

Ponieważ w tym wypadku nakłady „inwestycyjne” nie zostały w żaden sposób uwzględnione w cenie nabycia samochodu ani też podatnik nie otrzymał ich zwrotu od leasingobiorcy, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych ma prawo zdecydować, czy ich niezamortyzowaną część doliczyć do wartości początkowej samochodu (będącej podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych), czy też będzie kontynuować amortyzację inwestycji na dotychczasowych zasadach.

[b]Przykład:[/b]

Podatnik wykupił budynek, wcześniej wynajmowany i adaptowany przez niego do celów prowadzonej działalności gospodarczej (wartość nakładów inwestycyjnych wyniosła 300 tys. zł). W umowie kupna-sprzedaży strony postanowiły, że uzgodniona cena (odpowiadająca wartości rynkowej budynku) zostanie stosownie obniżona o poniesione przez najemcę nakłady.

Podatnik może doliczyć nieumorzoną wartość inwestycji do ceny nabycia budynku, ponieważ ta „nie uwzględnia wydatków poniesionych na te nakłady” (gdyby uwzględniała, to ponowne jej zwiększenie o niezamortyzowaną wartość nakładów oznaczałoby nieuzasadnione zwiększenie podstawy naliczania amortyzacji).

Ponieważ nie otrzymał zwrotu wydatków inwestycyjnych, może też – alternatywnie – zdecydować o kontynuacji amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym.

[i]- a.kol.[/i][/ramka]

[ramka] [b]Czytaj też artykuły:

[link=http://www.rp.pl/artykul/501486.html]Straty z inwestycji w wynajmowanych lokalach można rozliczyć w kosztach[/link]

[link=http://www.rp.pl/artykul/479355.html]Niezamortyzowana część środka trwałego może być kosztem[/link] [/b][/ramka]