Jak ustalić miejsce opodatkowania transakcji łańcuchowych

[b]Tak wynika z interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 2 marca 2010 r. (IBPP3/443-922/09/K).[/b]

Sprawa dotyczyła spółki, która była jedną z pięciu firm uczestniczących w transakcji dostawy towaru transportowanego z Węgier do Słowacji. W ramach tej transakcji spółka węgierska, będąca pierwszym kontrahentem w łańcuchu dostaw, sprzedaje towar firmie polskiej, która następnie sprzedaje towar kolejnemu nabywcy z Polski.

Nabywca ten wystawia z kolei fakturę na spółkę, która wystawia fakturę ostatecznemu nabywcy – firmie słowackiej. Towar jest transportowany bezpośrednio z Węgier do ostatecznego nabywcy w Słowacji, przy czym transport spoczywa na drugim kontrahencie w łańcuchu dostaw (tj. pierwszym nabywcy z Polski). Zdaniem spółki tę transakcję należy zakwalifikować jako transakcję trójstronną, a dokonywana przez nią sprzedaż podlega zerowej stawce VAT.

Izba nie zgodziła się z tym. Stwierdziła, że rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania tej transakcji ma ustalenie miejsca dostawy towarów, bowiem determinuje ono miejsce opodatkowania. Jest to tzw. transakcja łańcuchowa, wobec czego do określenia miejsca świadczenia dostaw odbywających się w jej ramach stosuje się art. 22 ust. 1 – 4 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o VAT.[/link]

W świetle art. 22 ust. 2 transport towaru jest przyporządkowany dostawie wykonanej przez firmę z Węgier drugiemu w kolejności kontrahentowi, tj. firmie z Polski. W konsekwencji dostawa ta podlega opodatkowaniu – zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 – na Węgrzech, czyli w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia ich transportu. Pozostałe dostawy opodatkowane są w państwie, w którym kończy się transport tych towarów – zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT.

Zatem dostawa wykonana przez spółkę, będącą czwartym w kolejności kontrahentem w transakcji łańcuchowej, podlega VAT w Słowacji, zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym kraju, i nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Dodatkowo organ wyjaśnił, że nie mamy tu do czynienia z wewnątrzwspólnotową transakcją trójstronną w rozumieniu art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem bierze w niej udział pięciu kontrahentów.

[i]Autor jest konsultantem w Zespole Zarządzania Wiedzą Podatkową PricewaterhouseCoopers[/i]

[ramka]

[b]Komentuje Łukasz Dębkowski[/b] | [i]starszy konsultant w Dziale Prawnopodatkowym PricewaterhouseCoopers[/i]

Transakcje łańcuchowe to następujące po sobie transakcje sprzedaży tego samego towaru transportowanego bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do ostatecznego nabywcy. Najbardziej typową transakcją tego rodzaju jest taka, w której pośrednik nabywa towar u producenta a następnie sprzedaje go swojemu klientowi, przy czym towar wysyłany jest do klienta bezpośrednio od producenta.

Polski ustawodawca ustanowił zasady określania miejsca, w którym opodatkowane są poszczególne dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowej. I tak sprzedaż towarów, do której przyporządkowany jest transport (tzw. dostawa ruchoma), opodatkowana jest w kraju rozpoczęcia transportu.

Natomiast pozostałe dostawy (tzw. dostawy nieruchome) podlegają opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, jeśli poprzedzają dostawę ruchomą, lub zakończenia transportu, jeśli następują po tej dostawie. W praktyce uznaje się również, że tylko dostawa ruchoma może być traktowana jako wewnątrzwspólnotowa i korzysta z zerowej stawki VAT.

Nabywca, na rzecz którego dokonywana jest dostawa ruchoma, uznawany jest w konsekwencji za dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego w państwie członkowskim zakończenia transportu. Zasady te potwierdza orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie EMAG (C-245/04). Trudność sprawia przyporządkowanie transportu do właściwej dostawy. Nie budzi wątpliwości, że gdy za transport odpowiada pierwszy lub ostatni kontrahent w łańcuchu, dostawą ruchomą powinna być ta, w której on uczestniczy.

Natomiast gdy za transport odpowiada którykolwiek inny z kontrahentów w łańcuchu, za dostawę ruchomą uznaje się tę wykonaną na rzecz kontrahenta transportującego towar.

Ustawa wprawdzie dopuszcza możliwość przyporządkowania transportu do dostawy wykonywanej przez transportującego, lecz kryteria przyporządkowania nie są, niestety, jasne (w praktyce przyjmuje się, że decyduje to, jakim numerem VAT UE posługuje się transportujący towar). Sprawa budzi wątpliwości również w innych krajach UE, czego dowodem jest zapytanie skierowane do ETS w sprawie Euro Tyre (C-430/09).

Odrębną kwestią jest możliwość stosowania procedury uproszczonej dla wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, o której mowa w art. 135 – 138 ustawy o VAT, do transakcji łańcuchowej, w której udział bierze więcej niż trzech kontrahentów.