Czy można odliczać VAT od usług zakupionych w rajach podatkowych

[b]Nasza spółka w 2009 r. kupowała usługi opodatkowane VAT od kontrahentów mających siedzibę w Hongkongu. Nie odliczaliśmy podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, był on dla nas kosztem. Czy mieliśmy prawo do odliczenia, mimo że kraj ten znajduje się na liście tzw. rajów podatkowych?[/b] – pyta czytelnik.

W świetle [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o VAT[/link] nie. Niewątpliwie jednak prawo takie przysługuje polskiemu podatnikowi na gruncie prawa wspólnotowego.

[srodtytul]Zasada neutralności...[/srodtytul]

Art. 168 dyrektywy 2006/112 (dalej dyrektywa 112) ustanawia podstawową dla wspólnotowego systemu VAT zasadę neutralności, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest istnienie związku tego podatku z czynnościami opodatkowanymi.

Znajduje ona swoje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

[srodtytul]...i jej ograniczenia[/srodtytul]

Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich i musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje.

W razie braku takiego przepisu z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług. Zatem, jeśli w prawie wspólnotowym brak regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, prawo to powinno być w pełni respektowane [b](tak np. wyrok ETS w sprawie 50/87 Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej)[/b].

W tym sensie wyłomem w zakresie prawa do odliczenia jest art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w kraju (terytorium) wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy.

Zawiera on wykaz 39 państw (terytoriów), które są uznawane za raje podatkowe. Na liście są m.in. Wspólnota Bahamów, Barbados, Belize, Bermudy, Kajmany, republiki: Malediwów, Mauritiusu i Seszeli, Zjednoczone Emiraty Arabskie a także Hongkong.

Abstrahując od wadliwości konstrukcyjnej art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy zauważyć, że ograniczenie, o którym w nim mowa, jest bardzo ogólne. Nie ma tu znaczenia rodzaj usługi. Istotny jest jedynie kraj siedziby, miejsca zamieszkania bądź zarządu osoby otrzymującej zapłatę za taką usługę.

Jednocześnie analogicznego ograniczenia prawa do odliczenia nie znajdziemy w dyrektywie 112, a art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie jest „środkiem specjalnym” wprowadzonym do polskiej ustawy zgodnie z procedurą, o której mowa w art. 395 dyrektywy. Z tego względu uzasadnieniem wprowadzenia takiego ograniczenia mogłaby być klauzula stałości w rozumieniu art. 176 dyrektywy 112 bądź potrzeba zwalczania oszustw podatkowych.

[srodtytul]Klauzula stałości nie wchodzi w grę[/srodtytul]

Klauzula stałości zakłada możliwość utrzymania przez państwo członkowskie wyłączeń z prawa do odliczenia przewidzianych w prawie krajowym w dniu przystąpienia państwa członkowskiego do Wspólnoty, względnie po wejściu w życie dyrektywy.

Choć analogiczne wyłączenie istniało także w ustawie o VAT z 1993 r., to jednak art. 88 ust. 1 pkt 1 obowiązującej ustawy nie może być uznany za zgodny z „klauzulą stałości” z uwagi na swą ogólną i abstrakcyjną naturę. W razie ograniczenia prawa do odliczenia VAT naliczonego jest to niedopuszczalne.

Potwierdza to także wykładnia art. 176 dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 (6) VI dyrektywy) przyjęta przez ETS. Jak stwierdził Trybunał w wyroku w sprawie C-305/97 Royscot Leasing, ograniczenia prawa do odliczenia istniejące na mocy art. 17 (6) VI dyrektywy muszą być zgodne z art. 11 (4) II dyrektywy (poprzedzającej VI dyrektywę).

[srodtytul]Co wynikało z II dyrektywy[/srodtytul]

A w świetle tej regulacji: „Niektóre towary i usługi mogą być wyłączone z systemu odliczeń, w szczególności dotyczy to tych, które mogą być wykorzystane w całości bądź częściowo do użytku prywatnego podatnika bądź jego pracowników”. Zgodne z tym przepisem były tylko takie ograniczenia prawa do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów czy usług. Natomiast odniesienie się do siedziby kontrahenta ewidentnie tego kryterium nie spełnia.

Mimo że II dyrektywa nigdy nie obowiązywała w Polsce, to jej art. 11 (4) musi być uznany za punkt wyjścia przy ocenie legalności ograniczeń wprowadzonych na podstawie art. 17 (6) VI dyrektywy również do przepisów polskich.

W przeciwnym razie art. 17 (6) VI dyrektywy (obecnie art. 176 dyrektywy 112) miałby różny zakres w różnych państwach członkowskich, czego nie można zaakceptować (potwierdzają to także w licznych wyrokach sądy administracyjne, np. [b]Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z 4 kwietnia 2007 r., I SA/Wr 148/07, i z 9 kwietnia 2009 r., I SA/Wr 12/09, WSA w Rzeszowie w wyroku z 29 czerwca 2009 r., I SA/Rz 248/ 09)[/b].

[srodtytul]Sprzeczność z zasadą proporcjonalności[/srodtytul]

Niezależnie od powyższego art. 88 ust. 1 pkt 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o VAT[/link] jest sprzeczny ze wspólnotową zasadą proporcjonalności. ETS wielokrotnie wskazywał, że choć walka z nadużyciami podatkowymi jest wręcz obowiązkiem państw UE, to jednak środki służące przeciwdziałaniu oszustwom podatkowym muszą być proporcjonalne.