Nie wszystkie odsetki od przejętych kredytów są wyłączone z kosztów

Organy podatkowe i niektóre sądy stoją na stanowisku, że wszelkie tego typu odsetki nie są kosztami podatkowymi.

Transakcjom aportowym, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część, towarzyszy przejęcie przez spółkę otrzymującą taki wkład długów wnoszącego aport.

[srodtytul]Konsekwencje finansowe...[/srodtytul]

W przypadku aportu przedsiębiorstwa trudno wręcz sobie wyobrazić, aby zobowiązania pozostały u wnoszącego wkład. Po zbyciu przedsiębiorstwa wnoszący aport najczęściej znacząco ogranicza czy nawet zupełnie pozbawia się zdolności do obsługi zobowiązań.

Trzeba mieć również na uwadze, że zobowiązania są formą finansowania majątku, a relacja między zobowiązaniami a aktywami wyznacza sytuację finansową przedsiębiorcy. Aportowanie przedsiębiorstwa, któremu nie towarzyszy przejęcie zobowiązań, rodziłoby trudne do zaakceptowania konsekwencje finansowe.

Jedynym źródłem finansowania spółki otrzymującej aport byłby kapitał własny, natomiast wnoszący aport pozostałby z zobowiązaniami bez możliwości ich obsługi. Jedynym źródłem spłaty zobowiązań byłyby udziały (akcje) objęte w zamian za wniesiony wkład.

[srodtytul]...i podatkowe[/srodtytul]

W przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa poza wskazanymi wyżej aspektami finansowymi należy zwrócić uwagę na konsekwencje podatkowe braku przejęcia przez spółkę otrzymującą aport zobowiązań z nim związanych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, zgodnie z definicją określoną w ustawach o podatku dochodowym, oprócz aktywów obejmuje również zobowiązania.

Tym samym jeżeli spółka otrzymująca aport nie przejmie zobowiązań funkcjonalnie związanych z nabywanymi aktywami, to nie będą mogły one być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co będzie rodziło bardzo istotne skutki podatkowe dla obu stron transakcji.

Przejmowanie zobowiązań jest więc wręcz nieodzownym elementem transakcji, których przedmiotem jest przejmowanie działalności w efekcie aportowania przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Można wręcz postawić tezę, że tego rodzaju transakcje nie mogą być przeprowadzone, jeżeli ich elementem nie jest przejęcie zobowiązań przez spółkę otrzymującą przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część.

[srodtytul]Niekorzystna interpretacja [/srodtytul]

Z tych względów z dużym niepokojem należy zaobserwować coraz częściej pojawiające się stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym odsetki płacone od przejętych zobowiązań nie są kosztami uzyskania przychodów. Brak możliwości wykazania tych odsetek po stronie kosztów podatkowych z pewnością znacząco ograniczyłby liczbę transakcji aportowych, których przedmiotem są przedsiębiorstwa lub zorganizowane ich części.

W praktyce udział zobowiązań kredytowych w finansowaniu majątku jest znaczący, dlatego niepodatkowy charakter kosztów ich obsługi byłby istotnym obciążeniem dla spółek otrzymujących aport. Ostatecznie mogłoby to skutecznie zniechęcić przedsiębiorców do przeprowadzania tego rodzaju transakcji.

Kwestionowanie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od przejętych kredytów bazuje zasadniczo na trzech argumentach.

[srodtytul]Kredyt poprzednika bez związku z przychodem[/srodtytul]

Po pierwsze wskazuje się na to, że środki otrzymane w efekcie zaciągnięcia przejmowanych zobowiązań zostały wykorzystane przez pierwotnego dłużnika, natomiast spółka przejmująca zobowiązanie nie uzyskuje w związku z tym żadnych korzyści (tak [b]interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 maja 2009 r., ITPB3/423-100a/09/MT, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2009 r., II FSK 363/08).[/b]

Idąc dalej, odsetki od przejętych zobowiązań nie mają związku z uzyskiwanymi przychodami spółki przejmującej zobowiązanie (nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania czy też zabezpieczenia źródła przychodów). Niestety, organy podatkowe odrzucają argumenty podatników, którzy wskazują na bezpośredni związek między przejmowaniem zobowiązań i przejmowaniem w wyniku wnoszonego aportu określonej działalności, stanowiącej bezsprzecznie źródło przychodów.

[srodtytul]Niepotrącalne koszty powiększenia kapitału[/srodtytul]

Drugi argument, na który powołał się m.in. [b]Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 7 lipca 2009 r. (I SA/Po 103/09)[/b], to związek kosztów obsługi przejętych zobowiązań z przychodami otrzymanymi na powiększenie kapitału zakładowego. W związku z tym że przychody na powiększenie kapitału zakładowego są zwolnione z opodatkowania – zdaniem sądu – odsetki od zobowiązań przejętych w związku z aportem nie mogą być kosztami uzyskania przychodów.

Uznanie tych odsetek za koszt uzyskania przychodów w postaci otrzymanego wkładu na poczet podwyższonego kapitału jest wysoce kontrowersyjne i trudno się z nim zgodzić. Takie stanowisko pomija to, że w wyniku aportu przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej jego części następuje przejęcie źródła przychodów.

[srodtytul]Brak sukcesji[/srodtytul]

Trzecim argumentem, na który wskazują organy podatkowe, jest brak sukcesji podatkowej przy transakcjach aportowych (wyjątkiem jest aport przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej).

O ile bezspornie spółka kapitałowa otrzymująca aport nie wstępuje w prawa i obowiązki podatkowe wnoszącego, o tyle wątpliwości budzi to, czy zaliczenie odsetek zapłaconych przez spółkę przejmującą zobowiązanie do kosztów podatkowych powinno być formą realizacji praw przysługujących wnoszącemu aport. Sam fakt poniesienia wydatku w związku z obsługą już własnego – po przejęciu – zobowiązania powinien być wystarczający.

[srodtytul]Ważne, kiedy naliczone[/srodtytul]

W wielu przypadkach zarówno organy podatkowe, jak i sądy dość ogólnie odnoszą się do kwalifikacji odsetek od przejętych zobowiązań, nie rozróżniając odsetek naliczonych do dnia przejęcia zobowiązań od odsetek naliczonych po tym dniu. Szczególnie warto tu zwrócić uwagę na [b]wyrok WSA w Warszawie z 24 czerwca 2009 r. (III SA/Wa 48/09)[/b], w którym sąd zakwestionował negatywne dla podatnika stanowisko ministra finansów, uznając je za przedwczesne, w związku z tym że organ podatkowy nie wyjaśnił, czy odsetki od przejętych zobowiązań zostały ujęte w wartości aportu ustalonej na dzień jego wniesienia, czy nie. Zdaniem WSA z założenia do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć odsetek ujętych w wartości aportu a także odsetek, których termin wymagalności upłynął przed aportem.

Pewne wątpliwości może budzić pierwszy warunek wskazany przez sąd. Można jednak z dużym prawdopodobieństwem uznać, że chodziło o te odsetki, które zostały ustalone na moment aportu i ujęte jako zobowiązanie wpłynęły na wartość przedmiotu aportu. W związku z tym zostały przejęte przez spółkę otrzymującą aport jako zobowiązanie już istniejące, a nie przyszłe.

[srodtytul]Wyłączenie do dnia przejęcia[/srodtytul]

Należy mieć nadzieję, że wskazówka WSA w Warszawie pozwoli uporządkować i zracjonalizować dyskusję o kwalifikacji podatkowej odsetek od przejętych zobowiązań. Należy bowiem zgodzić się z tym, że do kosztów uzyskania przychodów nie powinny być zaliczane odsetki naliczone za okres do dnia przejęcia zobowiązania.

W odniesieniu do tego rodzaju odsetek w pełni uzasadnione są wszystkie wskazane wyżej argumenty – odsetki naliczone za okres do dnia przejęcia długu na pewno nie dotyczą działalności spółki przejmującej dług – odzwierciedlają bowiem koszt obsługi zobowiązań w okresie, w którym finansowały one działalność wnoszącego aport. W takiej sytuacji faktycznie zasadne byłoby poszukiwanie uzasadnienia zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów w sukcesji podatkowej, która w przypadku aportu do spółek kapitałowych nie występuje.

Taka interpretacja wydaje się uzasadniona i nie powinna rodzić większych wątpliwości. Co ważniejsze, daje ona podatnikom realne możliwości uniknięcia negatywnych konsekwencji związanych z utratą możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek zarówno przez wnoszącego, jak i otrzymującego aport, poprzez ich spłatę przed dniem aportu (wówczas będą one kosztem u wnoszącego aport).

[srodtytul]Konieczne rozróżnienie[/srodtytul]

Niestety, w przypadku niektórych interpretacji, wyroków czy komentarzy nie jest precyzyjnie określany stan faktyczny, a stawiane tezy, wydaje się, mają charakter bardzo ogólnych, co chyba nie zawsze wynika z intencji autorów. Należy mieć nadzieję, że stanowisko zarówno organów, jak i sądów będzie zmierzało w kierunku wyznaczonym przez WSA w Warszawie. Trudno bowiem będzie się pogodzić z brakiem możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od przejętych zobowiązań (dotyczących okresu po przejęciu zobowiązań). Przejęte zobowiązania powinny być traktowane jako zobowiązania własne, są one bowiem bezpośrednio związane z przejmowanym majątkiem, stanowiąc jedno ze źródeł jego finansowania.