Przepis o przychodzie jest, ale przychodu nie ma

Choć identyczna regulacja jak omawiana niżej jest zawarta [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=1385AACED703355CACE37E15A8C03CC4?id=115893]w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: ustawa CIT)[/link], to analizie zostały poddane wyłącznie przepisy [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=AA6F2CAAAF167F95431BA51F7E1965A8?id=80474]ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa PIT)[/link]. Powodem jest marginalne praktyczne znaczenie regulacji dotyczącej podatników pierwszego z podatków, gdyż dywidendy i inne formy udziału w zysku osób prawnych są – na mocy art. 22 ustawy CIT– w zdecydowanej większości zwolnione od podatku. Natomiast w drugiej ustawie nie ma analogicznego zwolnienia, osoby fizyczne zatem podlegają z tego tytułu faktycznemu opodatkowaniu.

[srodtytul]Nowy przepis[/srodtytul]

Od 1 stycznia 2009 r. obowiązuje dodany w art. 24 ust. 5 ustawy CIT nowy pkt 8. Stanowi on, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (…) wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Regulacja ta wzbudziła liczne kontrowersje, przy czym dotychczasowe piśmiennictwo koncentrowało się na kwestii, czym są „niepodzielone zyski”. Moim zdaniem należy postawić także inne pytanie: czy zgodnie z ustawą PIT powstaje przychód?

Na pierwszy rzut oka odpowiedź wydaje się oczywista; skoro jest przepis o przychodzie, to znaczy, że przychód po stronie wspólników powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową. Okazuje się, że nie jest to wcale oczywiste, przy czym nie ma potrzeby sięgania do wykładni celowościowej; wystarczy językowa i systemowa wewnętrzna wykładnia przepisów ustawy, czyli wymagane i wystarczające dla prawa podatkowego.

Przede wszystkim art. 24 ust. 5 nie jest przepisem samoistnym ani oderwanym. Stanowi on dopełnienie pod względem przedmiotowym regulacji, a tym samym zasady określonej w art. 17 ust. 1 pkt 4, który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (…) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),

d) wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń określona według zasad wynikających z art. 11 ust. 2 – 2b.

[srodtytul]Moment powstania obowiązku[/srodtytul]

Jak zatem ustawodawca określa moment powstania przychodu, czyli – odwołując się do nomenklatury ordynacji podatkowej – moment powstania obowiązku podatkowego?

Stosowna regulacja znajduje się w art. 11 ust. 1: Przychodami, [b]z zastrzeżeniem art. 14 – 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3[/b] (podkreślenie autora), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

[wyimek]Skoro nie ma przychodu, to tym samym nie ma podstawy opodatkowania, a zatem nie może być podatku[/wyimek]

Jak widać, wśród wyjątków od zasady tzw. kasowego ujęcia momentu powstania przychodów nie wymieniono ani art. 17 ust. 1 pkt 4, ani art. 24 ust. 5, w tym pkt 8 tego przepisu. Co więcej, stricte kasowy moment powstania przychodu w przypadku udziału w zyskach osoby prawnej jest podkreślony w samym art. 24 ust. 5 w zdaniu pierwszym (wstępnym): dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Obowiązek podatkowy zatem powstaje wyłącznie w przypadku rzeczywistej korzyści; samo postawienie do dyspozycji nie rodzi więc przychodu.

[srodtytul]Nie ma żadnego przysporzenia[/srodtytul]

Jak zdefiniować przychód, a zwłaszcza faktycznie uzyskany? Ustawa PIT nie definiuje tego pojęcia – ani ogólnie, ani tym bardziej w szczegółowym znaczeniu. Natomiast w literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie powszechnie akceptowany jest pogląd, że jest to trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenie majątkowe. I tu powstaje kolejne pytanie: jakie przysporzenie majątkowe uzyskuje wspólnik – osoba fizyczna w momencie zmiany formy organizacyjno-prawnej ze spółki kapitałowej w osobową?