Dwie metody unikania podwójnego opodatkowania

Jedna całkowicie wyłącza z opodatkowania w Polsce dochód uzyskany za granicą, druga go opodatkowuje, jednak pozwala zaliczyć na poczet polskiego podatku ten zapłacony w innym kraju.

[srodtytul]Metoda wyłączenia[/srodtytul]

Polega na tym, że dochód uzyskany za pośrednictwem zakładu zagranicznego jest wyłączony z podstawy opodatkowania CIT przedsiębiorcy w Polsce. Wyróżnia się metodę wyłączenia pełnego (dochody zagraniczne nie są brane pod uwagę dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w Polsce) oraz metodę wyłączenia z progresją (dochody zagraniczne uwzględnia się wyłącznie w celu ustalenia właściwej stawki podatku). Ponieważ jednak ustawa o CIT ustanawia jedną liniową stawkę podatku, podział ten nie ma w praktyce znaczenia dla przedsiębiorców rozliczających się z tego podatku.

Metoda wyłączenia została przyjęta m.in. w umowie z Niemcami z 14 maja 2003 r. Zgodnie z jej art. 24 ust. 2 pkt a jeżeli przedsiębiorstwo mające siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Podstawą do zwolnienia z CIT w Polsce jest art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Polski przez podatników podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jeżeli umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, tak stanowi.

[ramka][b]Przykład [/b]

ABC polska spółka z o.o. prowadzi działalność na terytorium Niemiec za pośrednictwem zarejestrowanego tam oddziału. Łączny dochód osiągnięty w danym roku podatkowym przez spółkę wynosi 120, w tym bezpośrednio przez przedsiębiorstwo macierzyste 100, natomiast dochód uzyskany za pośrednictwem oddziału to 20. Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej prawo do opodatkowania zysków osiągniętych przez przedsiębiorcę dzięki działalności oddziału (20) przysługuje zarówno Polsce, jak i Niemcom. Jednak, zgodnie z cytowanymi przepisami umowy oraz ustawy o CIT, spółka skorzysta ze zwolnienia od CIT w Polsce w odniesieniu do zysków osiągniętych przez oddział. W efekcie zobowiązanie spółki z tytułu polskiego CIT zostanie obliczone wyłącznie od 100, tzn. od dochodu osiągniętego w Polsce. [/ramka]

[srodtytul]Metoda zaliczenia[/srodtytul]

Także ta metoda ma dwa warianty:

- zaliczenia pełnego oraz

- zaliczenia proporcjonalnego (powszechnie stosowany).

Gdy umowa z państwem, w którym zlokalizowany jest oddział zagraniczny, przewiduje metodę zaliczenia, podatek dochodowy zapłacony za granicą w związku z działalnością oddziału zostaje zaliczony na poczet podatku dochodowego w Polsce obliczanego od całości dochodów przedsiębiorcy, tj. zarówno uzyskanych w Polsce, jak i za pośrednictwem oddziału. Podatek zagraniczny może być zaliczony w Polsce w całości, tylko jeśli dana umowa przewiduje metodę zaliczenia pełnego. Na ogół stosuje się jednak metodę zaliczenia proporcjonalnego, zgodnie z którą możliwe jest zaliczenie podatku zagranicznego jedynie do wysokości podatku, który byłby należny, gdyby dochody zagraniczne zostały osiągnięte w Polsce.

Metodę zaliczenia proporcjonalnego przyjęto m.in. w umowie z Rosją z 22 maja 1992 r. Jej art. 21 stanowi, że jeżeli przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym z państw stron uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany w drugim z państw, to kwota podatku od tego dochodu należna w tym drugim państwie będzie potrącona od podatku dochodowego pobieranego od danego przedsiębiorstwa w pierwszym państwie. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć kwoty podatku pierwszego państwa, obliczonego od tego dochodu zgodnie z jego ustawodawstwem podatkowym i praktyką.

Metodę zaliczenia proporcjonalnego przewiduje art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym jeśli podatnicy będący polskimi rezydentami osiągają dochody poza Polską i dochody te nie są zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody te łączy się z dochodami osiągniętymi w Polsce, a od podatku obliczonego od łącznej ich sumy odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą. Przy czym odliczenie to nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed odliczeniem, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą. Warto również pamiętać, że gdy ratyfikowano umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, ma ona zawsze pierwszeństwo przed regulacjami krajowymi.

Oznacza to, że polski przedsiębiorca posiadający oddział w Rosji będzie musiał doliczyć do podstawy opodatkowania CIT również dochody osiągnięte przez oddział (niezależnie od obowiązku ich opodatkowania w Rosji). Jednak podatek należny z tego tytułu w Rosji zostanie potrącony od kwoty podatku należnego od całości dochodów, tylko do wysokości kwoty podatku, która byłaby należna od dochodów oddziału, gdyby zostały one uzyskane w Polsce.

[ramka][b]Przykład [/b]

ABC polska spółka z o.o. uzyskuje dochody w Rosji za pośrednictwem zarejestrowanego tam oddziału. Łączny zysk osiągnięty w danym roku podatkowym przez spółkę wynosi 120, w tym bezpośrednio przez przedsiębiorstwo macierzyste w Polsce 100, natomiast zysk uzyskany za pośrednictwem oddziału w Rosji wynosi 20.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy polsko-rosyjskiej zysk osiągnięty przez oddział może być opodatkowany zarówno w Polsce, jak i w Rosji. Spółka zapłaci rosyjski podatek dochodowy od dochodu w wysokości 20. Przy maksymalnej stawce 24 proc. podatek należny w Rosji wyniesie 4,8. Polski 19-proc. CIT spółka naliczy od 120 (suma dochodów uzyskanych w Polsce i Rosji).

Od uzyskanego wyniku (22,8) spółka ma prawo odliczyć podatek zapłacony w Rosji, jednak wyłącznie do kwoty 3,8, gdyż tyle wyniósłby podatek należny od dochodu oddziału, gdyby został on osiągnięty w Polsce (20 x 19 proc.). Zobowiązanie podatkowe z tytułu CIT w Polsce wyniesie więc 19 (22,8 – 3,8).[/ramka]

[srodtytul]Oddział w państwie, z którym nie ma umowy[/srodtytul]

Przypadki, gdy w związku z brakiem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przed- siębiorca będzie zobowiązany do zastosowania wyłącznie polskiej ustawy, nie są w praktyce zbyt częste. Obecnie Polska jest związana umowami z 84 państwami, w tym z większością państw europejskich. Tradycyjnie umowy nie są zawierane przede wszystkim z tzw. rajami podatkowymi, państwami stosującymi tzw. szkodliwą konkurencję podatkową. W państwach europejskich przykładem raju podatkowego, z którym Polska nie zawarła umowy, jest Liechtenstein (aczkolwiek państwo to prowadzi obecnie starania o usunięcie z listy rajów podatkowych OECD).

W takiej sytuacji, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu stosuje się metodę zaliczenia proporcjonalnego. Oznacza to, że polski przedsiębiorca prowadzący oddział np. w Libii (z którą Polska nie zawarła umowy) będzie mógł odliczyć podatek dochodowy zapłacony w tym kraju, ale tylko do wysokości podatku obliczonego od tego dochodu w Polsce.

[ramka][b]Przychody i koszty oddziału[/b]

Polskim przedsiębiorcom prowadzącym działalność za pośrednictwem zagranicznych oddziałów problem sprawia metoda przypisania poszczególnych przychodów i kosztów do danego oddziału. Wskazówki, jak to zrobić, znajdziemy w konwencji, która dla celów podatkowych nakazuje traktować zagraniczny zakład jako samodzielne i niezależne przedsiębiorstwo. Zgodnie bowiem z jej art. 7 ust. 2 jeżeli przedsiębiorstwo będące rezydentem jednego państwa wykonuje działalność w drugim państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym z państw należy przypisać temu zakładowi zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako odrębne i samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Natomiast jeśli chodzi o koszty, oddział jest zobowiązany rozpoznać te wynikające z prowadzonej przez niego działalności, w tym także wszystkie koszty ponoszone przez przedsiębiorstwo macierzyste, lecz związane z działalnością oddziału za granicą. W praktyce kwestią problematyczną jest zwykle alokacja ogólnych kosztów administracyjnych oraz kosztów zarządu dotyczących zarówno przedsiębiorstwa macierzystego, jak i oddziału, gdyż niemożliwe jest precyzyjne ustalenie beneficjenta poszczególnych kosztów. W takim wypadku koszty ogólne mogą być rozdzielone według klucza przychodowego, który kalkuluje się jako udział przychodów osiąganych w danym kraju (przypisanych do oddziału) w sumie wszystkich globalnych przychodów przedsiębiorcy. W celu obliczenia kosztów, które można przypisać danemu oddziałowi, należy przemnożyć sumę ogólnych kosztów administracyjnych i kosztów zarządu przez ten współczynnik dla oddziału. Można również rozważyć zastosowanie innych kluczy. [/ramka]

[ramka][b]Przykład [/b]

Biuro podróży ABC spółka z o.o. posiada oddział w Chorwacji, za którego pośrednictwem osiąga tam dochody. W związku z prowadzoną działalnością ponosi wydatki m.in. na elektroniczne bazy informacji, z których korzysta zarówno przedsiębiorstwo macierzyste, jak i oddział w Chorwacji. Roczny koszt dostępu do baz wynosi 9. Spółka w danym roku podatkowym osiągnęła łączny dochód w wysokości 150, w tym 100 przez przedsiębiorstwo macierzyste i 50 przez oddział w Chorwacji.