Jak korzystnie zamortyzować inwestycję po wykupieniu jej na własność

W takiej sytuacji nieumorzona wartość poniesionych nakładów na ulepszenie nie przepada. Szkopuł jednak w tym, że z przepisów podatkowych nie wynika, jak liczyć odpisy amortyzacyjne: oddzielnie od środka trwałego i od inwestycji, czy też może inwestycja zwiększa wartość początkową środka trwałego i powinna być amortyzowana łącznie z nim.

[srodtytul]Kontynuacja po zakupie...[/srodtytul]

[b]Ministerstwo Finansów w piśmie z 24 czerwca 2006 r. (DD/PB3-1781-MD-155/06)[/b] opowiedziało się za możliwością kontynuowania amortyzacji inwestycji według zasad przyjętych na początku jej amortyzacji. W takim wypadku przedsiębiorca amortyzuje dwa środki trwałe:

- inwestycję w obcym środku trwałym (na zasadzie kontynuacji) oraz

- sam środek trwały (według zasad właściwych dla danego środka trwałego).

I to mimo że po zakupie nie będzie to już obcy środek trwały, lecz własny.

Jak czytamy w piśmie MF: „Skoro odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcych środkach trwałych były dokonywane przez np. dzierżawcę, to tym bardziej mogą być dokonywane przez właściciela”. Po przekazaniu do używania inwestycji w obcym środku trwałym staje się ona odrębnym środkiem trwałym, niezależnie od późniejszych zmian w zakresie prawa własności i przewidywanego okresu używania. Według MF po nabyciu „podatnik powinien zatem kontynuować amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym według metody i zasad stosowanych przed nabyciem środka trwałego (całkowity okres amortyzacji nie może być krótszy niż dziesięć lat), w którym została zrealizowana inwestycja, polegająca na ulepszeniu tego środka trwałego”.

Te argumenty z pisma MF są powtarzane w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w 2007 r. i w 2008 r. Przed jego ukazaniem się organy podatkowe często stały na stanowisku, że zakup środka trwałego z inwestycją w obcym środku trwałym odbiera prawo do kontynuacji amortyzacji nakładów na inwestycję, gdyż nie ma ona już charakteru „obcej” inwestycji.

Przedstawiając swoje stanowisko, MF zaznaczyło, że nie wynika ono wprost z konkretnego przepisu, ale jest efektem interpretacji. W praktyce fiskus dopuszcza też interpretację alternatywną, uznając oba sposoby postępowania za równoważne. Co interesujące, zazwyczaj zastosowanie się do stanowiska MF jest korzystniejsze dla podatników.

[srodtytul]…albo scalenie[/srodtytul]

Alternatywny sposób postępowania polega na podwyższeniu wartości początkowej odkupionego środka trwałego o niezamortyzowaną wartość nakładów tworzących wcześniej inwestycję w obcym środku trwałym (zgodnie z zasadą, że cenę nabycia środka trwałego powiększają koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania go do używania). W takiej sytuacji amortyzowany jest jeden środek trwały. Oznacza to w praktyce amortyzację tej nieumorzonej części już według zasad dla odkupionego środka trwałego.

Przeciwnicy takiego rozwiązania zwracają uwagę, że po przekazaniu do używania inwestycja w obcym środku trwałym polegająca na np. modernizacji hali staje się odrębnym środkiem trwałym i nie może być uważana za koszt związany z późniejszym zakupem samej hali. W momencie ponoszenia wydatku jego celem nie było nabycie środka trwałego, tylko ulepszenie cudzej nieruchomości. Skoro tak, to nie można niezamortyzowanej wartości tej inwestycji traktować jako elementu ceny nabycia hali. Takie stanowisko zajęła [b]Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 23 listopada 2007 r. (ITPB1/415-206/07/WM)[/b].

[srodtytul]Dodatkowy warunek[/srodtytul]

Dodatkowym warunkiem odrębnej amortyzacji inwestycji po wykupieniu środka trwałego jest – według organów podatkowych – nieuwzględnienie niezamortyzowanej wartości inwestycji w cenie nabycia środka trwałego. Cena ta ma odzwierciedlać jego wartość sprzed modernizacji (podatnik nie może też otrzymać zwrotu poczynionych nakładów).

Przykładem jest interpretacja [b]Izby Skarbowej w Rzeszowie Ośrodek Zamiejscowy w Krośnie z 17 listopada 2006 r. (IS. IX/1-415/109/06)[/b]. Podatnik poniósł wydatki na modernizację wynajmowanego lokalu niemieszkalnego w wysokości 91 194 zł. Kilka lat później kupił ten lokal za 251 000 zł. Wycena została sporządzona według rynkowej wartości, a sprzedający od ceny nieruchomości nie odjął nieumorzonych wydatków poniesionych przez firmę na jej ulepszenie. Nieumorzona wartość inwestycji w dniu zakupu budynku przez spółkę wyniosła 60 036 zł.

Organ podatkowy stwierdził, że kontynuacja amortyzacji tej kwoty jako inwestycji w obcym środku trwałym prowadziłaby do sytuacji, w której byłaby amortyzowana dwukrotnie: raz jako inwestycja w obcym środku trwałym oraz ponownie jako część wartości początkowej kupionego środka trwałego. Izba uznała, że przywołane pismo MF dotyczy innego stanu faktycznego i nie może być podstawą do rozstrzygnięcia w sprawie podatnika.

[srodtytul]Przy leasingu też dwie metody…[/srodtytul]

Takie rozliczenia są często wpisane w umowę leasingu. Przedsiębiorca ponosi nakłady inwestycyjne na leasingowaną rzecz. W czasie trwania umowy traktuje je jako inwestycje w obcych środkach trwałych i amortyzuje (w wypadku nieruchomości przez co najmniej dziesięć lat). W momencie wykupienia przedmiotu leasingu musi podjąć decyzję, co z nieumorzoną wartością inwestycji. Może ją doliczyć do wartości początkowej wykupionego środka trwałego lub kontynuować jej amortyzację według metody i zasad stosowanych przed nabyciem środka trwałego (tak [b]Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 26 lutego 2008 r., ILPB3/423-282/07-2/ŁM[/b]).

[srodtytul]…ale jedna przy przejęciu spółki[/srodtytul]

Nie zawsze można stosować równorzędnie obie metody. Nie zawsze bowiem wartość początkowa środka trwałego jest ustalana według ceny nabycia zwiększonej o koszty związane z nabyciem naliczone do dnia przekazania go do używania.

Przykładem sytuacji, kiedy nie wchodzi to w grę, jest przejęcie spółki. Załóżmy, że spółka A poniosła nakłady na nieruchomość wynajętą od spółki B. Przez czas trwania umowy najmu amortyzowała je jako inwestycję w obcym środku trwałym. Jednak jeszcze przed zakończeniem amortyzacji spółka A przejęła spółkę B. W efekcie nieruchomość stała się składnikiem majątku spółki A.

Art. 16g ust. 9 ustawy o CIT mówi, że „w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów (…) wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (…) podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego”. Nie ma tu więc miejsca na „scalanie” dwóch środków trwałych.

Z kolei art. 16h ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że „podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału (…) albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2 – 7”.

W [b]interpretacji indywidualnej z 29 lutego 2008 r. (IBPB3/423-359/07/PP) Izba Skarbowa w Katowicach[/b] potwierdziła, że po przejęciu spółki tylko kontynuacja amortyzacji w inwestycji w obcym środku trwałym jest prawidłowa. Interpretacja dotyczyła sytuacji, gdy wydatki rozliczane jako taka inwestycja nie zostały skompensowane poprzez np. większą liczbę udziałów lub akcji przyznanych przy przejęciu.

[ramka][b]Organy podatkowe uznają obie metody[/b]

- Spółka planowała kupić od gminy dzierżawione dotąd środki trwałe, na które poczyniła nakłady w poprzednich latach. Chciała kontynuować amortyzację inwestycji w obcych środkach trwałych. [b]Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 26 września 2007 r. (IBPB3/423-44/07/JD)[/b] uznała, że jest to prawidłowe.

- Podatnik poniósł nakłady na wydzierżawioną nieruchomość w kwocie 201 215 zł. W momencie zakupu nieruchomości pozostała nieumorzona wartość inwestycji w obcym środku trwałym w wysokości 60 364 zł. Podatnik po zakupie chciał kontynuować amortyzację inwestycji. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że tak nie można. [b]Izba Skarbowa w Gdańsku w interpretacji z 7 listopada 2007 r. (BI/4117-0069/07)[/b] przyznała rację podatnikowi, potwierdzając, że istnieją dwie metody rozliczenia poniesionych nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym po nabyciu środka trwałego. Wybór należy do podatnika.

- Na podstawie zawieranych z udziałowcami umów dzierżawy i użyczenia budynków spółka ulepszyła je, a ulepszenia ujęła w ewidencji jako oddzielne środki trwałe podlegające amortyzacji według stawki 10 proc. Następnie udziałowcy wnieśli budynki aportem do spółki. Budynki w wartości określonej w umowie spółki przyjęto do ewidencji środków trwałych i zastosowano stawkę 2,5 proc. Inwestycje w obcych obiektach, które dotyczyły tych budynków, amortyzowano na niezmienionych zasadach. [b]Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 14 listopada 2008 r. (IBPBI/2/423-1040/08/PC)[/b] potwierdziła prawidłowość postępowania. Wyjaśniła, że w razie nabycia przez podatnika środka trwałego, w którym poczyniona została inwestycja (pod warunkiem że nie dojdzie do zwrotu poniesionych nakładów), możliwa jest kontynuacja amortyzacji według zasad przyjętych na początku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym. Nie ma znaczenia, że po nabyciu środka trwałego nie będzie to już obcy środek trwały, lecz własny.

- Podatnik poniósł nakłady na wydzierżawione urządzenia przetwórcze i rozdzielcze prądu stałego. W związku z ich zakupem wartość niezamortyzowanych wcześniejszych nakładów doliczył do wartości początkowej. Przyznał, że wie o możliwości kontynuacji amortyzacji nakładów, ale nie wybiera tej metody. [b]Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 12 grudnia 2007 r. (IP-PB3-423-240/07-2/JG)[/b] zaakceptowała jego stanowisko. [/ramka]