Firmy dążące do koncentracji na kluczowej działalności powinny zastanowić się nad możliwościami neutralnej podatkowo restrukturyzacji. Przeniesienie własności majątku związanego z uboczną działalnością wiąże się bowiem zasadniczo z opodatkowaniem „cichych rezerw”, tzn. różnicy między wartością rynkową a wartością księgową zbywanych składników majątkowych. Uniknięcie ich opodatkowania umożliwia m.in. podział przez wydzielenie, przy spełnieniu jednak określonych warunków.

Spółka z o.o. Alfa prowadzi działalność produkcyjną i jednocześnie zarządza flotą samochodów dostawczych, uzyskując przychody z najmu lub leasingu. W celu uporządkowania profilu działalności i poprawy zarządzania spółka planuje przeniesienie działalności polegającej na zarządzaniu majątkiem ruchomym niezwiązanym z podstawową działalnością do odrębnej spółki. Sprzedaż majątku ruchomego (wraz z personelem obsługującym transakcje najmu lub leasingu) na rzecz nowo utworzonej spółki wiązałaby się jednak z koniecznością opodatkowania „cichych rezerw”. Aby zminimalizować obciążenia podatkowe, spółka zastanawia się nad wniesieniem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, względnie przeprowadzeniem podziału przez wydzielenie. Uwzględniając, że wspólnicy Alfa sp. z o.o. nie chcą bezpośredniego powiązania kapitałowego Alfy z nową spółką, zapada decyzja na rzecz restrukturyzacji w formie podziału przez wydzielenie.

Podział przez wydzielenie polega na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub na nowo zawiązaną spółkę kapitałową (art. 529 § 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych).

Konsekwencje podatkowe podziału przez wydzielenie należy rozpatrywać z perspektywy spółki dzielonej, spółki przejmującej oraz wspólników spółki dzielonej, którzy w zamian za przenoszony majątek obejmą udziały (akcje) w kapitale zakładowym spółki przejmującej. To, czy będzie trzeba zapłacić podatek na dzień wydzielenia, zależy przede wszystkim od tego, czy zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak również majątek wydzielany stanowią tzw. zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to dla wspólników spółki dzielonej dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest co do zasady ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, które stanowią co do zasady wydatki na ich objęcie lub nabycie (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o PIT). Dodatkowo do przychodów spółki dzielonej zalicza się wówczas zasadniczo wartość rynkową składników majątkowych przeniesionych na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną ustaloną na dzień wydzielenia (art.12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT), a koszty podatkowe ustala się przy tym w wysokości kosztów nabycia przenoszonych składników majątkowych, pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez spółkę przed wydzieleniem (art.15 ust. 1ł ustawy o CIT). Dlatego spółka przejmująca może wycenić przejęty majątek według wartości rynkowej (art. 16g ust. 19 ustawy o CIT). Jeżeli spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki dzielonej w wysokości mniejszej niż 15 proc. (od 1 stycznia 2009 r. 10 proc.), zapłaci podatek od nadwyżki wartości przejętego majątku ponad koszty uzyskania (art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT).

W 2008 r. nastąpił podział spółki z o.o. Beta przez wydzielenie części majątku niestanowiącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa na nowo utworzoną spółkę z o.o. Gamma. Wartość księgowa wydzielanego majątku wynosi 200 000 zł, natomiast jej wartość rynkowa 400 000 zł; ta ostatnia odpowiada też łącznej wartości obejmowanych udziałów w sp. z o.o. Gamma. Beta sp. z o.o. ma dwóch wspólników (dwie inne spółki kapitałowe A oraz B), każdy z nich posiada po 50 proc. udziałów nabytych każdorazowo za kwotę 50 000 zł. Przyjmujemy, że wskutek obniżenia kapitału zakładowego sp. z o.o. Beta 40 proc. udziałów wspólników zostało unicestwione. Na dzień wydzielenia w spółce dzielonej zostaną opodatkowane ciche rezerwy w wysokości 200 000 zł (400 000 – 200 000). U każdego ze wspólników Beta sp. z o.o. opodatkowaniu jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlega różnica między nominalną wartością przydzielonych udziałów w nowo utworzonej Gamma sp. z o.o. (400 000 zł : 2) oraz ustalonymi w odpowiedniej proporcji wydatkami na nabycie udziałów w spółce Beta, tj. dla każdego wspólnika 50 000 zł. Tak więc dochód wyniesie po 150 000 zł. Ponieważ spółka przejmująca nie posiadała udziałów w spółce dzielonej, to nie wystąpi opodatkowanie na jej poziomie.

Zatem w celu przeprowadzenia podziału przez wydzielenie bez opodatkowania na dzień wydzielenia składniki majątkowe pozostające w spółce oraz składniki majątkowe wydzielane ze spółki muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, art. 4a pkt 4 ustawy o CIT). Oznacza to, że zarówno część pozostająca w spółce dzielonej, jak i część wydzielana na spółkę przejmującą musi – co do zasady przed przeprowadzeniem podziału – spełniać następujące warunki:

- być wyodrębniona organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,

- być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny zatem umożliwiać nabywcy podjęcie działalności w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (wyrok NSA z 26 czerwca 1998 r., I SA/Gd 1097/96). Elementami zespołu składników niematerialnych i materialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe lub obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza (np. interpretacja Drugiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z 14 maja 2007 r., DG/415-IX/70-17/07). Wyodrębnienie finansowe powinno oznaczać, że ewidencja księgowa umożliwia przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do wydzielanej części przedsiębiorstwa.

Ze spółki z o.o. Gama planowane jest wydzielenie jednostki wewnętrznej będącej oddziałem (niesamobilansującym), zajmującej się produkcją podzespołów do telewizorów. Do składników majątkowych wykorzystywanych w oddziale należą: nieruchomość wraz ze znajdującą się na niej infrastrukturą (hala produkcyjna, sieci przesyłowe, magazyn, parking), maszyny i urządzenia, materiały i surowce, kadra pracownicza wraz z kierownikiem oddziału, klientela. Ewidencja księgowa w sp. z o.o. Gama prowadzona jest w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności oddziału. Nie ulega wątpliwości, że wymienione składniki materialne i niematerialne tworzą w spółce Gama zorganizowany i wyodrębniony organizacyjnie i finansowo zespół, mający potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo, i tym samym stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przed podziałem można oczywiście podejmować odpowiednie działania dostosowawcze, mające uwydatnić, że zarówno wydzielana, jak i pozostająca w dotychczasowej spółce masa majątkowa będzie spełniać definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Należy przede wszystkim solidnie przygotować wewnętrzną strukturę spółki do procesu podziału. Przykładowo można wyodrębnić w wewnętrznej strukturze organizacyjnej spółki specjalistyczne komórki mające odrębne kierownictwo, doprecyzować obowiązki wynikające z umów o pracę, w szczególności poprzez ich powiązanie z wydzielanymi aktywami, czy ewidencjonować zdarzenia gospodarcze w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z wydzielaną częścią przedsiębiorstwa.

Autorzy są doradcami podatkowymi w Roedl, Jamroży, Majchrowicz-Bączyk, Smagowicz-Tokarz Kancelaria Prawna sp.k.

Jeśli wydzielimy samodzielną część firmy i utworzymy nową spółkę, możemy uniknąć VAT. Wyłączenie z opodatkowania dotyczy bowiem także zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tak wynika z wyroku WSA w Warszawie z 7 lutego 2008 r. (III SA/Wa 934/07). Spór dotyczył interpretacji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie jest w ogóle opodatkowana transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Problem w tym, że art. 6 pkt 1 nie mówi o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie wiadomo więc, czy dotyczy też zbycia części majątku.

Takie wątpliwości miała spółka, która zajmowała się przesyłaniem i obrotem energią. Wydzieliła pierwszą sferę swoich działań, tworząc odrębną spółkę. Przekazała jej też majątek niezbędny do prowadzenia działalności, m.in. sieć przesyłową wraz z wartościami niematerialnymi i prawnymi oraz dotyczące go kontrakty. Ta część przedsiębiorstwa jest wyodrębniona organizacyjnie i finansowo z pozostałej działalności. Może do niej przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania (ale nie sporządzała samodzielnie bilansu). Spółka powołała się na orzecznictwo ETS (wyrok z 27 listopada 2003 r., C-497/01 Zita Modes SARL), z którego wynika, że wyłączone z opodatkowania powinny być wszelkie przypadki zbycia przedsiębiorstwa lub jego części, przy pomocy której można samodzielnie wykonywać działalność gospodarczą.

Sąd przyznał jej rację, stwierdzając, że organy podatkowe błędnie utożsamiają przedsiębiorstwo z całością majątku. Zdaniem sądu „każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału, będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55

1

kodeksu cywilnego

. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI dyrektywy i art. 19 dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia »przedsiębiorstwo« ujętego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT”.

Reasumując, przedsiębiorstwo „obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu”. Tak więc art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ma także zastosowanie do zbycia (w drodze podziału przez wydzielenie) zestawu składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu działalności w zakresie przesyłania energii elektrycznej.

Sąd też podkreślił, że podział spółki przez wydzielenie, o którym mówi art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Także w wyroku z 12 sierpnia 2008 r. (III SA/Wa 666/08) WSA w Warszawie stwierdził, że zbycie wydzielonego funkcjonalnie i przedmiotowo zespołu składników majątku tworzących przedsiębiorstwo nie podlega pod ustawę o VAT (to orzeczenie opisywaliśmy w „Rz” w artykule "Wniesienie przedsiębiorstwa jest bez VAT").

—Przemysław Wojtasik