Po odstąpieniu od umowy zadatek nie jest opodatkowany

W praktyce zdarza się, zwłaszcza przy umowach zawieranych z wyprzedzeniem czasowym, że podatnik otrzymuje zadatek na poczet dostawy towarów bądź usług, które mają nastąpić w przyszłości. W razie odstąpienia od umowy przez potencjalnego klienta przed wydaniem towaru (wykonaniem usługi) zadatek, stosownie do umowy, zostaje przez sprzedawcę zatrzymany (pozwalają na to przepisy kodeksu cywilnego).

Analizując skutki zatrzymania zadatku przez sprzedawcę, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 18 lipca 2007 r. w sprawie Société thermale d’Eugénie-les-Bains przeciwko Ministre de’Économie, des Finances et de l’Industrie (C-277/05) orzekł, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi od wartości dodanej, w przypadku gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji a kwoty te są zatrzymywane przez hotel, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe. Jest ono płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, i jako takie nie podlega opodatkowaniu.

Zdaniem ETS zadatek nie stanowi wynagrodzenia za niezależne i możliwe do wyodrębnienia usługi. Jego zatrzymanie służy naprawieniu szkód poniesionych przez przedsiębiorstwo w wyniku odstąpienia od umowy. Odszkodowanie to nie jest wynagrodzeniem za świadczenie i nie stanowi części podstawy opodatkowania VAT.

Ponieważ stosownie do art. 19 ust.11 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zadatku, sprzedawca obowiązany jest zadeklarować VAT należny w rozliczeniu za miesiąc otrzymania takiej kwoty.

Od zasady tej są nieliczne wyjątki, np. dotyczące usług turystyki opodatkowanych od marży, przy świadczeniu których otrzymanych przedpłat nie opodatkowujemy w dacie ich wpływu. W pozostałych wypadkach, w zależności od kategorii nabywcy, wystawiana jest faktura VAT bądź też kwota podatku wynika z prowadzonej ewidencji sprzedaży (w tym również za pomocą kasy rejestrującej).

Powstaje zatem pytanie o możliwość korekty uprzednio naliczonego VAT w razie zatrzymania zadatku. Skoro nie doszło do dostawy towaru (świadczenia usługi) a zatrzymanie zadatku też w myśl wspomnianego wyroku ETS nie jest zdarzeniem opodatkowanym, to podatnik powinien być uprawniony do korekty podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Kiedy wystawiana jest faktura korygująca, określa § 16 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (DzU nr 95, poz. 798 ze zm.). Zgodnie z nim będzie tak w przypadku:

-udzielenia po wystawieniu faktury rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT,

-zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy,

-zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Fakturę korygującą wystawić trzeba również wtedy, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji (§ 17 rozporządzenia).

Tym samym ani art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ani wspomniane przepisy rozporządzenia nie wymieniają przypadku zatrzymania podlegającego opodatkowaniu zadatku w związku z anulowaniem umowy i niewykonaniem dostawy towarów (świadczenia usług).

Co na to organy podatkowe? Pierwszy Śląski Urząd Skarbowy w Sosnowcu rozpatrywał przypadek spółki zawierającej umowy z klientami dotyczące udziału w organizowanych przez nią szkoleniach (PKWiU 80.42, usługi zwolnione). W myśl umowy klient, niezwłocznie po zawarciu umowy, dokonuje zapłaty całej kwoty (przedpłaty) na poczet przyszłych szkoleń, w których może brać udział w określonym przedziale czasowym (dwa lub trzy lata od podpisania umowy) zgodnie z aktualną ofertą spółki.

W razie nieskorzystania z oferty szkoleniowej w określonym przedziale czasowym roszczenie o zwrot przedpłaty wygasa. Spółka pytała, jaką stawką VAT jest opodatkowana zaliczka w przypadku niewykorzystania przez klienta przedpłaty. Urząd odpowiedział: w związku z tym że otrzymana przedpłata dotyczy usług w zakresie edukacji, otrzymane zaliczki są przedmiotowo zwolnione z VAT nawet w razie niewykorzystania przez klienta przedpłaty (interpretacja z 12 lutego 2007 r., PSUS/PP-OIO/443-3/07/MKi/17764).

Z kolei Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 2 marca 2007 r. (1471/VTR1/443-451c/06/LS) stwierdził, że zatrzymana przez stronę, po odstąpieniu od umowy, zaliczka otrzymana wcześniej na poczet eksportu towarów lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie stanowi wynagrodzenia za te czynności, lecz rekompensatę za utracone korzyści, jakie mogłaby uzyskać po zrealizowaniu umowy. W konsekwencji jej zatrzymanie nie skutkuje obowiązkiem podatkowym z tytułu wykonania czynności opodatkowanej VAT. Zatem podatnik zobowiązany będzie do korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym wykazał zaliczkę z eksportu towarów lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 dyrektywy nr 2006/112/WE w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w razie obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określanych przez państwa członkowskie (w razie całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą od tej zasady odstąpić – ust. 2).

Dyrektywa nie zawiera innych regulacji dotyczących korekty obrotu. Uznaniu zatem ustawodawstwom krajowym pozostawia wyłącznie określenie warunków, na jakich dokonywana jest korekta. Natomiast – poza przypadkiem całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności – nakazuje odpowiednie obniżenie podstawy opodatkowania.

Porównajmy zatem treść polskich przepisów o VAT z dyrektywą. Okazuje się, że zdarzenia skutkujące korektą obrotu wymienione w dyrektywie (a więc anulowanie, wypowiedzenie, rozwiązanie) ograniczono w polskich przepisach (ustawy i rozporządzenia) do zwrócenia towarów, zwrócenia kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, zwrócenia kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków, rat bądź wystąpienia pomyłki.

Ponieważ w omawianym przypadku dochodzi w istocie do anulowania przedmiotu opodatkowania – braku wystąpienia podlegającej opodatkowaniu dostawy towaru (świadczenia usług), co do których wystąpił jednak uprzednio obowiązek podatkowy w związku z zapłatą zadatku – moim zdaniem istnieje wynikające bezpośrednio z dyrektywy prawo do korekty obrotu.

Uwzględniając postanowienia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (odpowiednio art. 203 dyrektywy) wprowadzające obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, dla skuteczności korekty w przypadku „zafakturowania” zadatku jedyną jej dopuszczalną formą powinno być wystawienie faktury korygującej.

W wyroku z 13 grudnia 1989 r., w sprawie C-342/87 Genius Holding, Rec., ETS orzekł, że w celu zapewnienia neutralności VAT państwa członkowskie powinny wprowadzić do swych wewnętrznych porządków prawnych możliwość dokonania korekty każdego niewłaściwie zafakturowanego podatku, jeżeli wystawca faktury wykaże, że działał w dobrej wierze.