Pozwala mu na to art. 23 ordynacji podatkowej. Uprawniony jest do tego jednak tylko w trzech wypadkach. Po pierwsze, gdy nie ma ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Co istotne utrata ksiąg nie może mieć żadnego znaczenia dla oceny uprawnienia organów podatkowych do oszacowania podstawy opodatkowania. Wynika tak z wyroku WSA w Warszawie z 30 listopada 2005 r. (III SA/Wa 1030/04). Po drugie, fiskus może oszacować podstawę opodatkowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie. Trzecia możliwość to naruszenie przez przedsiębiorcę warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.
Pamiętajmy jednak, że powodem do szacowania podstawy opodatkowania nie jest brak deklaracji czy też jej odrzucenie. Niezłożenie deklaracji nie oznacza bowiem automatycznie braku danych do ustalenia podstawy opodatkowania.
W praktyce wątpliwości pojawiają się przy próbie ustalenia, kiedy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. To najczęstszy powód decyzji wydawanych przez organy podatkowe. Zazwyczaj pierwszym krokiem jest zakwestionowanie rzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg. Praktyka pokazuje, że przedstawiciele fiskusa zbyt pochopnie uznają księgi za nierzetelne. Aby tak się stało, często wystarczy kilka drobnych, nieumyślnych pomyłek przy księgowaniu poszczególnych faktur czy też nabycie towaru bądź usługi od nieuczciwego kontrahenta, który nie zarejestrował się jako podatnik VAT.
Zasadą obowiązującą w prawie podatkowym jest domniemanie prawidłowości ksiąg, ich rzetelności i niewadliwość. O rzetelności księgi decyduje przede wszystkim okoliczność, czy odzwierciedla ona rzeczywisty przebieg transakcji dokonywanych przez przedsiębiorcę z jego kontrahentami. NSA w wyroku z 27 września 2000 r. (I SA/Ka 886/99) stwierdził, że przesłanką nierzetelności księgi nie może być jednorazowa, nieumyślna pomyłka podatnika. Ustalenie jednak przez organ podatkowy, że przedsiębiorca wliczał w koszty wartość towarów wynikającą z faktur dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, daje podstawę do nieuznania za dowód prowadzonych przez niego ksiąg z uwagi na ich nierzetelność i oszacowanie podstawy opodatkowania. Potwierdził to WSA w Białymstoku w wyroku z 7 lutego 2007 r. (I SA/Bk 243/06).
Trzeba też pamiętać, że zakwestionowanie rzetelności księgi podatkowej w jednym miesiącu roku nie może prowadzić do odrzucenia dowodu z ksiąg w innych miesiącach i kwestionowania na tej podstawie deklaracji za miesiące, w których podatnik księgę prowadził rzetelnie. W wyroku NSA z 17 kwietnia 1996 r. (SA/Lu 1132/95) czytamy: „ustalenie stanu faktycznego przy określeniu wysokości zaliczki odnosić się musi jedynie do okresu, za który ustalona jest zaliczka, czyli w ciągu roku stan faktyczny będzie odmienny dla każdego miesiąca”.
Wbrew poglądom niektórych organów podatkowych, nawet gdy zostanie stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej, nie stwarza to automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Potwierdził to NSA w wyroku z 12 kwietnia 1995 r. Czytamy w nim: „Jeżeli nie można ustalić podstawy opodatkowania wyłącznie na podstawie ksiąg handlowych, gdyż w części okazały się one prowadzone niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, należało tę podstawę w odpowiednim zakresie ustalić w oparciu o inne dowody, a gdyby to się okazało niemożliwe, w drodze szacunkowej”. W razie nieuznania księgi podatkowej za dowód w sprawie podatnik może wykazywać innymi dowodami, że poniósł określony wydatek (wyrok NSA z 14 grudnia 1994r., III SA 571/94).
Gdy wystąpi jedna z przesłanek wymienionych w art. 23 § 1 ordynacji podatkowej i nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, organy podatkowe rozpoczynają postępowanie dotyczące jej szacowania. Powinno być ono prowadzone z uwzględnieniem szczególnego charakteru tej instytucji prawa, jak też w zgodzie z przepisami ordynacji podatkowej. Jak wynika z doktryny prawniczej i orzecznictwa (m.in. wyrok WSA w Lublinie z 24 sierpnia 2004 r., I SA/Łd 1801/2003, oraz wyrok WSA w Gdańsku z 11 lipca 2006 r., I SA/Gd 470/2005), ordynacja podatkowa wyraźnie określa dopuszczalne metody oszacowania dochodu podatnika. Założeniem określenia przez ustawodawcę sposobów szacowania jest wykluczenie szacowania opartego na metodach losowych (wyrok NSA z 11 maja 1997 r., III SA 1502).
Istnieje aż sześć sposobów szacowania podstawy opodatkowania. Pierwsza, określana mianem metody porównawczej wewnętrznej, polega na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu. Jej przeciwieństwem jest metoda porównawcza zewnętrzna. Zgodnie z nią porównaniu podlegają wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach.
Trzecim sposobem jest ustalenie podstawy opodatkowania poprzez porównanie wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu (metoda remanentowa). Natomiast przy zastosowaniu metody produkcyjnej organy podatkowe biorą pod uwagę zdolności produkcyjne przedsiębiorstwa. Piąta metoda kosztowa polega na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie.
Szóstym, ostatnim, sposobem szacowania podstawy opodatkowania jest metoda określana mianem udziału dochodu w obrocie. Polega ona na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.
Od konieczności stosowania wspomnianych metod szacowania podstawy opodatkowania przewidziany jest wyjątek. Art. 23 § 4 ordynacji podatkowej mówi, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować tych metod, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Niestety, fiskus rzadko z tego korzysta.
Ustawodawca nie stworzył hierarchii metod szacowania. Nie wskazał też sposobów ich stosowania. Co więcej przepisy nie określają warunków porównywalności poszczególnych szacunków. Brak ścisłych zasad stawia podatnika w bardzo niekorzystnej sytuacji. Bardzo często jest on bowiem zdany na samowolę organów podatkowych.
Zastosowanie określonej metody powinno być uzasadnione przez organy podatkowe. Uzasadnienie to powinno obejmować również wyjaśnienie przesłanek, dla których odstąpiono od określania podstawy opodatkowania za pomocą innych metod. Niezgodne z przepisami prawa jest również szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy istniały możliwości zastosowania metod wymienionych w jej art. 23 § 3. Uzasadnienie jest zatem jedynym punktem odniesienia dla weryfikacji dokonanego szacunku.
Naczelną zasadą obowiązującą w postępowaniu dotyczącym szacowania, o czym zdaje się zapominają organy podatkowe, jest określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 ordynacji podatkowej). Jak stwierdził NSA w wyroku z 17 stycznia 1985 r. (SA/Kr 1191/85), ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej według wybranej przez organ podatkowy metody nie zwalnia tego organu od korekty tej podstawy opodatkowania, jeżeli jest to uzasadnione indywidualnymi okolicznościami, odnoszącymi się do opodatkowanej działalności.
Warto pamiętać również o tym, że NSA w wyroku z 7 czerwca 2005 r. (II FSK 12/05), podkreślając wyjątkowość instytucji szacowania, wskazał, że ustalona w tym trybie podstawa nie jest tożsama z faktyczną podstawą opodatkowania. Powinna jednak maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Szacowanie powinno być oparte na realnych założeniach. Dokonując go, należy uwzględnić logiczne metody rozumowania oraz zasady doświadczenia życiowego.
Postępowanie szacunkowe powinno być prowadzone z uwzględnieniem reguł postępowania dowodowego w taki sam sposób, jak odbywa się to przy wydawaniu innych rozstrzygnięć. Każdy dowód wykorzystywany w postępowaniu prowadzonym na zasadach ogólnych może być również wykorzystywany przy szacowaniu podstawy opodatkowania, oczywiście o ile może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Tym samym w trakcie postępowania szacunkowego możliwe jest powoływanie dowodów z przesłuchania świadków czy też opinii biegłych sądowych. W wyroku NSA z 17 października 1989 r. (III SA 952/89) czytamy: „wymiar podatku ustalony w drodze szacunku wymaga od organu podatkowego szczególnej staranności w zbieraniu materiału dowodowego, wnikliwej analizy i oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego”.
Co więcej, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, organ podatkowy nie ma uprawnienia do kwestionowania ekonomicznych decyzji podatnika. Wynika tak m.in. z wyroku NSA z 13 lutego 1996 r. Tym samym nietrafione są niejednokrotnie podnoszone przez fiskusa argumenty, że ustalenie marży na poziomie, który nie zapewni przedsiębiorcy określonego dochodu lub nawet przyniesie stratę finansową, ma charakter nierzeczywisty. Organy podatkowe dokonując szacowania, powinny bowiem uwzględniać, że ustalenie marży na niskim poziomie może być spowodowane długofalową strategią marketingową.
Określenie podstawy opodatkowania za pomocą szacowania powinno być stosowane przez organy podatkowe wyjątkowo – jedynie w przypadku gdy nie istnieją żadne dowody, które pozwoliłyby na określenie tej podstawy w inny sposób. Szacowanie nie może być też rozumiane jako sankcja prowadząca do wymiaru podatku w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę. Szacunkowe ustalenie podstawy obliczenia podatku podlega bowiem ogólnym regułom procedury administracyjnej. Tym samym powinno dawać wynik odpowiadający rzeczywistej podstawie. To natomiast uwarunkowane jest najpierw wyborem metody oszacowania stosownej do całokształtu okoliczności w danej sprawie, a następnie wyczerpującym zebraniem dowodów dających materiał do wniosków, jakie będzie można wyciągnąć zgodnie z wybraną metodą.
Autorzy są ekspertami z Europejskiego Centrum Doradztwa i Dokumentacji Podatkowej
