Podobne kontrowersje wzbudzała jeszcze nie tak dawno potrącalność odsetek i kosztów prowizji związanych z kredytem (pożyczką) zaciągniętym na sfinansowanie zakupu lub objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Teraz zarówno sądy administracyjne, jak i organy podatkowe zgodnie twierdzą, że wydatki te mogą być kosztem podatkowym [b](np. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacjach z 13 maja 2008 r., IP-PB3-423-293/08-2/KR, z 7 lutego 2008 r., IP-PB3-423-484/07-2/GJ, z 6 września 2007 r., IP-PB3-423-13/07-2/AJ).[/b]

W mniej korzystny dla podatników sposób fiskus ocenia dopuszczalność uznania za koszt podatkowy odsetek oraz innych wydatków związanych z kredytem na dopłaty do spółki z o.o. Wydaje się, że jest to nieuzasadnione.

Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) mówi, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ustawy. Podatnik ma zatem prawo zaliczyć do kosztów wszelkie poniesione wydatki z wyjątkiem tych, których możliwość odliczenia została wprost wyłączona w ustawie. Mogą to być wydatki zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i może mieć (choć niekoniecznie musi) wpływ na wielkość osiągniętych przychodów (lub też wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów).

Przyjmuje się, że odsetki od kredytu na nabycie udziałów (akcji) mają pośredni związek z uzyskiwanymi przychodami w postaci dywidendy. Wydatki te zabezpieczają zatem źródło przyszłych przychodów podatników. Zdaniem organów podatkowych art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, który wyłącza z kosztów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce (pozwalając jednocześnie na zakwalifikowanie ich do kosztów podatkowych na etapie ustalania dochodów z odpłatnego zbycia udziałów/akcji), nie znajduje zastosowania w odniesieniu do kosztów kredytu zaciągniętego na sfinansowania ich nabycia. Zawarte we wspomnianym przepisie sformułowanie „wydatki na nabycie udziałów” oznacza bowiem jedynie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, bez poniesienia których nie mogłoby dojść do ich skutecznego zakupu lub objęcia. Zalicza się do nich cenę, po jakiej są nabywane lub obejmowane udziały, oraz inne wydatki bezpośrednio związane z zakupem (opłaty notarialne, skarbowe, koszty doradztwa prawnego, prowizje biura maklerskiego itp.).

Trzeba jednak odróżnić „wydatki na nabycie udziałów” od źródeł ich finansowania. Wydatków na nabycie udziałów nie stanowią bowiem odsetki od kredytu zaciągnitego w celu sfinansowania ich nabycia. Nie oznacza to, że odsetki są wyłączone z kosztów podatkowych. Istnieje bowiem pośredni związek między poniesieniem tego rodzaju wydatków i osiągnięciem przychodów w postaci dywidendy. Taka wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych [b](np. wyrok NSA z 7 września 2004 r., FSK 324/04) [/b]oraz interpretacjach organów podatkowych[b] (np. MF z 7 sierpnia 2002 r., PB4/AK-8214-6905-192/02, oraz Izby Skarbowej w Opolu z 31 lipca 2007 r., PF-II/4180-0014/07/KJ).[/b]

Podatnicy mogą zatem zaliczyć wydatki związane z kredytem na zakup udziałów do kosztów uzyskania przychodów. Powinni jednak pamiętać o ograniczeniach wynikających z ustawy o CIT. Przykładowo art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy wyłącza z kosztów wydatki na spłatę pożyczek z wyjątkiem kapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy mówi, że do kosztów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od pożyczki.

[wyimek]Dzięki opłatom spółka utrzymuje płynność finansową. Ma także środki na inwestycje[/wyimek]

Podatnicy uprawnieni są zatem do potrącenia jedynie zapłaconych lub skapitalizowanych odsetek od kredytu (pożyczki) na nabycie udziałów w spółce kapitałowej. Kosztem uzyskania przychodów będą również inne opłaty poniesione w związku z zawartą umową pożyczki (kredytu), takie jak koszty prowizji, ustanowienia zabezpieczenia oraz wszelkie inne opłaty dodatkowe.

Skoro wydatki związane z kredytem na zakup udziałów są zaliczane do kosztów pośrednio związanych z przychodem, to są one potrącane w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). Pamiętać przy tym trzeba, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się zasadniczo dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w razie braku faktury (rachunku).

Więcej problemów wywołuje potrącalność wydatków związanych z kredytem (pożyczką) zaciągniętym na sfinansowanie dopłat do spółki z o.o. Organy podatkowe prezentują w tym zakresie bardziej restrykcyjne podejście. Na przykład[b] Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 21 marca 2008 r. (IP-PB3-423-45/08-2/AG) [/b]stwierdziła, że takie odsetki nie są kosztem uzyskania przychodów. Podatnik był wspólnikiem większościowym spółki z o.o., w której podjęto uchwałę o wniesieniu dopłat. Miały one służyć finansowaniu długoterminowej inwestycji spółki, a obowiązek ich wnoszenia wynikał wprost z umowy spółki. W celu sfinansowania dopłat zamierzał zaciągnąć oprocentowaną pożyczkę.

Izba skarbowa nie zgodziła się jednak na zaliczenie tych wydatków do kosztów. Jej zdaniem brak takiej możliwości wynika z art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy o CIT. Przepis ten mówi, że nie są kosztem dopłaty (po stronie udziałowca), jak również ich zwrot (po stronie spółki z o.o.). Zdaniem fiskusa przepis ten przesądza, że wszelkiego rodzaju wydatki powiązane z dopłatami (jako wydatkami niestanowiącymi kosztów podatkowych) nie mogą być również uznane za koszty. Dopłaty służą bowiem dofinansowaniu innego niż podatnik podmiotu, który prowadzi odrębną działalność gospodarczą. Tak więc wniesienie dopłat nie jest związane z żadną z przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy: nie jest związane ani z uzyskaniem przychodów, ani z zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła. Za źródło takie nie można uznać ewentualnej wypłaty wspólnikowi dywidendy. Tego rodzaju przysporzenie zaliczane jest bowiem do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych i opodatkowane w formie zryczałtowanej (art. 22 ust. 1 ustawy o CIT), a więc bez możliwości rozliczenia kosztów.

Odmienne traktowanie przez organy podatkowe odsetek od kredytu (pożyczki) na zakup udziałów (akcji) oraz odsetek od kredytu zaciągniętego na wniesienie dopłat nie ma uzasadnienia. Przemawia za tym kilka argumentów.

Po pierwsze, gdyby nie wyłączenie w art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy o CIT, dopłaty stanowiłyby koszt podatkowy. Pogląd przeciwny oznaczałby bowiem zbędność wspomnianego przepisu, co na gruncie prawa podatkowego oraz przy uwzględnieniu zasady racjonalnego ustawodawcy wydaje się niedopuszczalne. Jednocześnie brak jest podstaw do stosowania wykładni rozszerzającej art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy i twierdzenia, że również wszelkie wydatki związane z dopłatami powinny być wyłączone z kosztów podatkowych. Wynika to stąd, że art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera katalog wyjątków od zasady ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy i powinien być interpretowany w sposób ścisły z uwzględnieniem zasad wykładni literalnej. Interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 53 przeprowadzona przez Izbę Skarbową w Warszawie jest wykładnią rozszerzającą i w tym wypadku niedopuszczalną.

Po drugie, powinna ona uwzględniać powszechnie przyjmowaną przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. W obu przepisach chodzi o wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Warto przy tym podkreślić, że zarówno wydatki na objęcie udziałów, jak i dopłaty spełniają podobną funkcję ekonomiczną, jaką jest zapewnienie źródeł finansowania dla spółki z o.o.

Po trzecie, koszty kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania dopłat wykazują pośredni związek z przychodami osiąganymi z udziału w zyskach osób prawnych (np. dywidendy). Otrzymane dopłaty służą bowiem, co do zasady, utrzymaniu płynności finansowej przez spółkę z o.o. lub też zapewnieniu środków finansowych na podejmowane przez nią inwestycje. Sfinansowanie dopłat za pomocą kredytu służy zatem bądź to zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów, bądź to zwiększeniu wysokości osiąganych przez wspólników przychodów.

Wydaje się zatem, że odsetki od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na sfinansowanie dopłat powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z prowadzoną przez podatników działalnością (tak jak jest to przy odsetkach od kredytu na nabycie udziałów). Co do zasady są one bowiem związane z zabezpieczeniem przyszłych przychodów podatnika i stanowią formę inwestycji, w szczególności gdy dopłaty są przeznaczone na dalszy rozwój prowadzonej przez spółkę z o.o. działalności gospodarczej i zwiększenie wysokości wypracowanego przez nią zysku.

[ramka][b]Wydatki na audyt przed inwestycją[/b]

Opłaty na przeprowadzany w spółkach zależnych audyt mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Takie stanowisko potwierdzają interpretacje organów podatkowych. Przykładowo Izba Skarbowa w Warszawie w piśmie z 2 lutego 2007 r. (1401/BP-I/4230Z-135/06/ZO) stwierdziła, że jeżeli wspólnik spółki zależnej przed dokonaniem inwestycji (np. dofinansowaniem jej działalności) albo przed podjęciem decyzji o zbyciu udziałów poniesie koszty audytu finansowego lub prawnego, to mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wydaje się, że odsetki od kredytu na dopłaty wykazują taki sam związek z przychodem, jak wydatki na audyt w spółkach zależnych. Tym samym również tego rodzaju wydatki powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko Izby Skarbowej w Warszawie jest zatem niekonsekwentne. [/ramka]

[i]Anna Pęczyk-Tofel jest prawnikiem w Kancelarii Podatkowej Jeschke Rentflejsz Dasiewicz

Marcin Stanisław Tofel jest doktorantem w Katedrze Prawa Handlowego UW, prawnikiem w Kancelarii Prawniczej Salans[/i]